Besteuerung von Unternehmen II. Wolfram Scheffler
die Umsatzsteuer ist zwischen Unternehmensgegenstand und Privatgegenstand zu unterscheiden. Diese Differenzierung entscheidet darüber, ob beim Erwerb für die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ein Vorsteuerabzugsrecht besteht und ob der Verkauf des Wirtschaftsguts ein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang ist (§ 15, § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG). Die ertragsteuerlich bedeutsame Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen orientiert sich allerdings an anderen Kriterien als die für umsatzsteuerliche Zwecke vorgenommene Abgrenzung zwischen Unternehmensgegenstand und Privatgegenstand (§ 15 Abs. 1 S. 2 UStG). Es ist deshalb beispielsweise möglich, dass ein Wirtschaftsgut ertragsteuerlich als Privatvermögen gilt und umsatzsteuerlich als Unternehmensgegenstand behandelt wird.[2]
221
Für Einzelunternehmen sind spezielle steuerliche Regelungen zur sachlichen Zurechnung erforderlich. Aufgrund der nicht bestehenden rechtlichen Verselbständigung eines Einzelunternehmens und des Fehlens von konkreten handelsbilanziellen Abgrenzungsregeln muss das Ziel der Ertragsteuern – Trennung von Einkommenserzielung und Einkommensverwendung – durch die Differenzierung zwischen dem (ertragsteuerlich relevanten) betrieblichen Bereich und dem (ertragsteuerlich auszuklammernden) privaten Bereich des gewerblich tätigen Inhabers erreicht werden (keine Maßgeblichkeit: Fall 9).
222
Bei Kapitalgesellschaften ist die sachliche Zurechnung auch im Steuerrecht einfach zu lösen. In die Steuerbilanz einer Kapitalgesellschaft können (wie in die Handelsbilanz) nur die Wirtschaftsgüter aufgenommen werden, die nach den Kriterien der persönlichen Zurechnung der Kapitalgesellschaft gehören. Da bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden (§ 8 Abs. 2 KStG) und eine Kapitalgesellschaft keine private Sphäre besitzt, stellen diese Wirtschaftsgüter generell Betriebsvermögen dar. Wirtschaftsgüter, die einem Gesellschafter gehören, werden ertragsteuerlich grundsätzlich dem Privatvermögen des Gesellschafters zugerechnet. Dies gilt auch dann, wenn der Anteilseigner die Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft zur Nutzung überlässt (Maßgeblichkeitsprinzip: Fall 2a).
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Bei Personengesellschaften ist die sachliche Zurechnung in zwei Schritten vorzunehmen:[3]
| – | Wirtschaftsgüter, die einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören, sind in ihrer Steuerbilanz auszuweisen. Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung führt dies dazu, dass die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens grundsätzlich Betriebsvermögen bilden (§ 15 Abs. 3 EStG). Da eine Personengesellschaft keinen privaten Bereich hat, stellt sich für das Gesellschaftsvermögen die Abgrenzungsproblematik zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen nicht (Maßgeblichkeitsprinzip: Fall 2a). |
| – | Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Gesellschafters einer Personengesellschaft gehören auch die Einnahmen, die der Gesellschafter von der Personengesellschaft bezieht, sofern diese Leistungen einen Beitrag zur Förderung des gemeinsamen Gesellschaftszwecks darstellen (beispielsweise Vergütungen für die Geschäftsführungstätigkeit, Entgelt für die Vermietung oder Verpachtung eines Wirtschaftsguts an die Personengesellschaft, Zinsen für ein Gesellschafterdarlehen, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG). Um die Einkünfte aus Gewerbebetrieb berechnen zu können, sind auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung die Wirtschaftsgüter, die einem der Gesellschafter einer Personengesellschaft (Mitunternehmer) gehören und die unmittelbar dazu geeignet oder bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen, dem Betriebsvermögen zuzurechnen (Sonderbetriebsvermögen I). Zum Betriebsvermögen zählen auch die Wirtschaftsgüter, die einem der Gesellschafter gehören und die dazu geeignet oder bestimmt sind, der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen II, R 4.2 Abs. 2 EStR). Die für Personengesellschaften geltende Besteuerungskonzeption führt dazu, dass sich für die sachliche Zurechnung spezielle steuerliche Grundsätze entwickelt haben. Wie bei einem Einzelunternehmer besteht keine Maßgeblichkeit (Fall 9).[4] |
224
In der folgenden Übersicht ist der Einfluss der Rechtsform des Unternehmens auf den Umfang des Betriebsvermögens erkennbar:
Abb. 20: Einfluss der Rechtsform auf den Umfang des Betriebsvermögens
| Einzelunternehmen | Personengesellschaften | Kapitalgesellschaften | |
|---|---|---|---|
| Wirtschaftsgüter, die Eigentum des Unternehmens sind | –.– | Betriebsvermögen (Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft) | Betriebsvermögen (Gesellschaftsbilanz der Kapitalgesellschaft) |
| Wirtschaftsgüter, die Eigentum des Unternehmers bzw Gesellschafters sind, soweit sie für Zwecke des Unternehmens genutzt werden | Betriebsvermögen (Bilanz des Einzelunternehmers) | • handelsrechtlich Privatvermögen • steuerrechtlich Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters) | Privatvermögen |
| Wirtschaftsgüter, die Eigentum des Unternehmers bzw Gesellschafters sind, soweit sie für private Zwecke des Unternehmers bzw Gesellschafters genutzt werden | Privatvermögen | Privatvermögen | Privatvermögen |
Die im folgenden Abschnitt erläuterten Kriterien zur sachlichen Zurechnung beziehen sich insbesondere auf Einzelunternehmer. Sie können sinngemäß auf die Abgrenzung des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters einer Personengesellschaft übertragen werden.[5]
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