Leasing im Steuerrecht. Norbert Tonner
Nutzungsdauer sechs Jahre beträgt. Der Leasinggeber hat den PKW für 50 000 € (= Anschaffungskosten) erworben. Während der Grundmietzeit fallen bei ihm Nebenkosten (insbesondere Finanzierungskosten) i.H.v. 10 000 € an. Der Leasingnehmer hat in den fünf Jahren insgesamt
| a) | 65 000 € |
| b) | 55 000 € |
an Leasingzahlungen (einmalige Sonderzahlung zuzüglich der monatlichen Leasingraten) zu bezahlen.
Im Fall a) übersteigen die Aufwendungen des Leasingnehmers die des beim Leasinggeber während der Grundmietzeit anfallenden Aufwendungen (50 000 € + 10 000 € = 60 000 €), so dass im Fall a) eine Vollamortisation und im Fall b) eine Teilamortisation vorliegt.
Gegenstand der beiden ersten Erlasse ist das Finanzierungs-Leasing. Finanzierungs-Leasing liegt hiernach nur dann vor, wenn
| – | der Vertrag über eine bestimmte Zeit (Grundmietzeit) abgeschlossen wird und |
| – | während der Grundmietzeit der Vertrag bei vertragsgemäßer Erfüllung für beide Vertragsparteien unkündbar ist und |
| – | der Leasingnehmer mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Raten mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasinggebers deckt. |
b) Grundmietzeit
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Mit dem Hinweis darauf, dass eine Grundmietzeit vereinbart sein muss, tragen die Leasingerlasse dem Umstand Rechnung, dass der Leasingvertrag bürgerlich-rechtlich ein Mietvertrag oder ein Schuldverhältnis mit wesentlichen Elementen eines Mietvertrages ist oder doch zumindest von den Parteien in der äußeren Form eines Mietvertrages abgeschlossen wird und infolgedessen zwangsläufig auch Bestimmungen über die Dauer der vorgesehenen Nutzung durch den Leasingnehmer enthält. Eine „Grundmietzeit“ liegt vor, wenn der Vertrag über eine bestimmte Zeit abgeschlossen ist und während dieser Zeit grundsätzlich weder vom Leasinggeber noch vom Leasingnehmer gekündigt werden kann.
Der Vertrag ist über eine „bestimmte Zeit“ abgeschlossen, wenn er eine zeitlich genaue Festlegung des Endtermins des Mietverhältnisses enthält. Nach § 542 Abs. 2 BGB endigt das Mietverhältnis mit dem Ablauf der Zeit, für die es eingegangen ist. Eine „bestimmte Zeit“ ist also auch dann anzunehmen, wenn lediglich vereinbart ist, dass der Mietvertrag eine bestimmte Laufzeit hat, also z.B. 3 Jahre nach Beginn der Nutzung durch den Leasingnehmer endet. Über eine „bestimmte Zeit“ ist der Leasingvertrag aber auch und gerade in den Fällen abgeschlossen, in denen außer dem bestimmten Endtermin eine Verlängerungsklausel vereinbart worden ist. Dabei ist ohne Bedeutung, ob der Vertrag sich automatisch verlängert, wenn keine Vertragspartei zum Ablauf der Grundmietzeit kündigt, oder ob eine Verlängerung nur dann eintritt, wenn eine Vertragspartei von dem Verlängerungsrecht ausdrücklich Gebrauch macht. Es ist nicht nötig, dass auch die Zeit, um die der Mietvertrag verlängert werden kann oder sich ggf. automatisch verlängert, „bestimmt“ ist. Bei dem Verlängerungszeitraum kann es sich auch um einen Zeitraum von unbestimmter Dauer handeln. Eine bestimmte Mindestdauer der Grundmietzeit wird im Leasingerlass nicht gefordert.
c) Unkündbarkeit
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Der Vertrag darf während der Grundmietzeit von keiner Vertragspartei gekündigt werden können. Die Unkündbarkeit während der Grundmietzeit ist eines der wesentlichen Elemente, durch das sich das Finanzierungs-Leasing vom sog. Operating-Leasing unterscheidet. Die Unkündbarkeit braucht nur für den Fall vertragsgemäßen Verhaltens gegeben zu sein. Eine unkündbare Grundmietzeit ist also auch dann gegeben, wenn dem Leasinggeber das Recht eingeräumt ist, bei vertragswidrigem Verhalten des Leasingnehmers oder in Fällen, in denen sich die Vermögenslage des Leasingnehmers verschlechtert und infolge dessen die laufende Zahlung der Leasingraten nicht mehr gesichert erscheint, den Vertrag fristlos zu kündigen. Solche Kündigungsrechte werden in der Regel zugunsten des Leasinggebers vereinbart für den Fall, dass der Leasingnehmer in Verzug mit der Zahlung der Leasingraten oder auch nur einer Rate gerät, dass er gegen sonstige Bestimmungen des Mietvertrages, z.B. die Pflicht zur Versicherung des Leasinggegenstandes, verstößt oder dass der Leasingnehmer in Zahlungsschwierigkeiten gerät, insbesondere seine Zahlungen einstellt, ein außergerichtliches oder gerichtliches Vergleichsverfahren oder ein Insolvenzverfahren beantragt wird oder gegen den Leasingnehmer Zwangsvollstreckungsmaßnahmen eingeleitet werden. Bei allen diesen Umständen, die den Leasinggeber zur fristlosen Kündigung berechtigen, handelt es sich um außergewöhnliche Ereignisse, die nicht dem typischen Geschehensablauf entsprechen. Nach den für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums geltenden Grundsätzen kann und muss aber vom typischen Geschehensablauf ausgegangen werden, wenn die Frage beurteilt werden soll, ob der Leasingnehmer den Leasinggeber auf Dauer von der Nutzung der Sache ausschließen kann. In ihrem wesentlichen Kern entsprechen die Tatbestände, die den Leasinggeber zur fristlosen Kündigung berechtigen, den Tatbeständen, die bei einem Verkauf unter Eigentumsvorbehalt üblicherweise als Gründe für die Ausübung eines vertraglichen Rücktrittsrechts durch den Vorbehaltsverkäufer vereinbart werden. Der wohl wichtigste Kündigungsgrund, nämlich der Zahlungsverzug, gilt sogar nach § 449 BGB im Zweifel als vereinbart, wenn der Verkäufer einer beweglichen Sache sich das Eigentum bis zur Zahlung des Kaufpreises vorbehalten hat. Auch die Rechtsfolgen sind die gleichen, denn beim Verkauf unter Eigentumsvorbehalt an einen Kaufmann wird ebenso wie in Leasingverträgen üblicherweise vereinbart, dass die noch nicht fälligen Raten (Kaufpreisraten) bei Zahlungsverzug in einem Betrag fällig werden und dass der Käufer zur Rückgabe der Sache verpflichtet ist. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO wird beim Kauf unter Eigentumsvorbehalt der Käufer als wirtschaftlicher Eigentümer angesehen. Es leuchtet deshalb ein, dass die Vereinbarung von Kündigungsrechten zugunsten des Leasinggebers, die im Wesentlichen den Rücktrittsrechten beim Verkauf unter Eigentumsvorbehalt entsprechen, die Annahme einer „bestimmten“ Mietzeit und damit die Möglichkeit, den Leasingnehmer als wirtschaftlichen Eigentümer zu behandeln, nicht ausschließt. Auch das Kündigungsrecht des Erben des Leasingnehmers (vgl. § 564 BGB) – das im Übrigen formularmäßig ausgeschlossen werden kann[12] – steht der Annahme einer unkündbaren Grundmietzeit i.S.d. Erlassregelung nicht entgegen.
d) Bemessung der Leasingraten
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Die Leasingraten müssen beim Finanzierungs-Leasing so bemessen sein, dass mit ihnen während der unkündbaren Grundmietzeit mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasinggebers gedeckt werden. Der Leasinggeber stellt den Leasinggegenstand in der Regel nicht selbst her, sondern kauft ihn vom Hersteller. In diesem Fall müssen also durch die Leasingraten während der Grundmietzeit gedeckt sein:
| – | die nach den steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften vom Leasinggeber zu aktivierenden Anschaffungskosten und Anschaffungsnebenkosten; |
| – | die Refinanzierungskosten des Leasinggebers, die dieser aufwendet, um von einem Kreditinstitut die Mittel zu erhalten, die zur Finanzierung der Investition erforderlich sind; |
| – | die sonstigen Kosten des Leasinggebers, insbesondere also Verwaltungskosten und Verwaltungsgemeinkosten. |
Als Leasingraten zur Deckung der Kosten des Leasinggebers sind nur solche Zahlungen des Leasingnehmers anzusehen, die dem Leasinggeber endgültig zufließen. Werden also während der Grundmietzeit außer den Mietzahlungen vom Leasingnehmer noch Darlehensbeträge an den Leasinggeber gezahlt, die der Leasinggeber nach Ablauf der Grundmietzeit