Multilaterales Instrument. Florian Haase
Besteuerungsinkongruenzen, welche entweder aus dem Einsatz hybrider Rechtsträger (transparente oder doppelt ansässige Gesellschaften, Art 3 und 4) oder der gegenwärtigen Ausgestaltung des DBA-Methodenartikels (Art 23A und B OECD-MA, Art 5) resultieren. Hintergrund ist die Feststellung der OECD iRd Arbeiten zu BEPS-Aktionspunkt 2 („Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arragements“), dass derartige Gestaltungen in der Praxis regelmäßig darauf abzielen, steuerliche Vorteile infolge der unterschiedlichen steuerlichen Einordnung von Rechtsträgern oder Finanzinstrumenten nach dem Recht zweier oder mehrerer Staaten zu erlangen. In vielen Fällen geht damit eine doppelte Nichtbesteuerung einher, welche eine entsprechende Aushöhlung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen der betroffenen Staaten zur Folge hat.[1]
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Das Kernanliegen von BEPS-Aktionspunkt 2 bestand demzufolge darin, relevante Steuergestaltungen zu identifizieren[2] und sodann entspr Empfehlungen auszusprechen, welche darauf gerichtet sind, die unerwünschten steuerlichen Effekte aus der Inanspruchnahme hybrider Besteuerungsinkongruenzen zu neutralisieren. In Abhängigkeit der Adressaten dieser Empfehlungen verfolgte die OECD in ihrem finalen Bericht zu BEPS-Aktionspunkt 2 einen zweistufigen Ansatz: Während Teil 1 entspr Änderungsvorschläge an die nationalen Gesetzgebungsorgane unterbreitet,[3] richtet sich Teil 2 an die Abkommensgeber.
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Ungeachtet dieser Entwicklungen auf Ebene der OECD erkannten auch die nationalen Gesetzgeber in den letzten Jahren zunehmend, dass die steuerlichen Effekte hybrider Gestaltungsmaßnahmen nicht bzw nur unzureichend durch das geltende Recht adressiert sind. Relevante Bsp aus der dt Gesetzgebungspraxis sind etwa das körperschaftsteuerliche Korrespondenzprinzip (§ 8b Abs 1 S 2 KStG), die Vorschrift zu sog Double-Dip-Gestaltungen im Organschaftskontext (§ 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG) oder aber die Missbrauchsvorschriften der § 50d Abs 9 und 10 EStG. Regelungszweck von § 4i EStG ist es schließlich, die Inanspruchnahme eines doppelten Zinsabzugs („double dip“) im Falle von Inbound-Investitionen über dt Personengesellschaften zu untersagen.[4]
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Schließlich hat der BEPS-Prozess unlängst auch den europäischen Gesetzgeber auf den Plan gerufen. Eine erste Reaktion bestand im Beschluss der sog „Anti Tax Avoidance Directive“ (ATAD) v 12.7.2016,[5] welche bestimmte Maßnahmen zur Bekämpfung schädlicher Steuervermeidungspraktiken iSd OECD-BEPS-Projekts beinhaltete. Die Problematik hybrider Gestaltungen wurde in Art 9 der RL aufgegriffen. Die teilnehmenden EU-Staaten sind grundsätzlich dazu aufgerufen sind, den Inhalt der RL bis spätestens 31.12.2018 in nationales Recht umzusetzen und die Vorschriften ab dem 1.1.2019 verbindlich anzuwenden.[6] Gleichzeitig wurde erkannt, dass sich die steuerlichen Effekte hybrider Gestaltungen in der Praxis nicht auf die Mitgliedsstaaten der EU beschränken. Vor diesem Hintergrund wurde ein Änderungsvorschlag der og ATAD („ATAD 2“)[7] unterbreitet, der weitere Gestaltungen, insb unter Beteiligung von Drittstaaten und Betriebsstätten, adressiert.[8] Am 29.5.2017 wurde die RL vom Rat der EU formell angenommen.
II. Bezug zum OECD-MA
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Eine direkte Entsprechung der Vorschrift des Art 3 im OECD-MA gibt es nicht. Mittelbar betrifft die Thematik der abkommensrechtlichen Behandlung transparenter (hybrider) Rechtsgebilde indes den persönlichen Anwendungsbereich des Art 1 OECD-MA, dh die Frage, welche Personen bzw Rechtsträger Abkommensschutz genießen. Nach dem bisherigen dt Verständnis scheitert die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften daran, dass diese zwar „Person“ iSv Art 3 Abs 1 Buchst a OECD-MA, nicht jedoch „ansässige Person“ iSv Art 4 Abs 1 OECD-MA sein können. Abkommensberechtigt sind stattdessen die Gesellschafter der Personengesellschaft, sofern diese in einem der beiden Vertragsstaaten der unbeschränkten Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht unterliegen.[9] Davon abweichend enthalten dt DBA vereinzelt Sonderregelungen im Zusammenhang mit der Abkommensberechtigung von Personengesellschaften.[10]
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Dessen ungeachtet wurde bislang nur in sehr wenigen DBA ein konkreter Regelungsbedarf im Hinblick auf die abkommensrechtliche Einordnung subjektiver Qualifikations- oder Zurechnungskonflikte gesehen.[11] Ein Bsp ist Art 1 Abs 7 DBA-USA, der eine große Übereinstimmung zur Vorschrift des Art 3 Abs 1 aufweist. Art 1 Abs 7 DBA-USA widmet sich gleichfalls der Frage, unter welchen Umständen transparente (hybride) Rechtsträger für abkommensrechtliche Zwecke als transparent einzustufen und die von ihnen bezogenen Einkünfte den Gesellschaftern zuzurechnen sind. Ähnliche Bestimmungen finden sich in Art 1 Abs 2 des revidierten DBA-Australien v 12.11.2015 sowie in Abschnitt I (Abs 2) des Protokolls zum DBA Niederlande v 12.4.2012.
a) Hintergrund und Adressat der Vorschrift
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Art 3 Abs 1 betrifft die Konstellation des Einkünftebezugs durch einen Rechtsträger, welcher jedenfalls in einem der beteiligten Vertragsstaaten für steuerliche Zwecke als transparent einzustufen ist. Der Normzweck besteht darin zu gewährleisten, dass die Abkommen in diesen Fällen angemessene steuerliche steuerlichen Konsequenzen hervorbringen, welche im Einklang mit den Erkenntnissen des OECD-BEPS-Projekts stehen. Es soll einerseits verhindert werden, dass die Ausnutzung subjektiver Qualifkationskonflikte deshalb zu einer doppelten Nichtbesteuerung führt, da keiner der beteiligten Vertragsstaaten die Einkünfte der hybriden Gesellschaft nach seinem Recht der Besteuerung unterwirft. Andererseits geht es jedoch auch darum sicherzustellen, dass die Abkommensvorteile in angemessenen Fallgestaltungen gewährt werden.[12]
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Im Rahmen des finalen Berichts zu BEPS-Aktionspunkt 2[13] unterbreitet die OECD einen konkreten Vorschlag zur Ergänzung von Art 1 OECD-MA um einen zweiten Abs, welcher sich nun nahezu wortgleich in Art 3 Abs 1 wiederfindet. Art 3 Abs 1 enthält lediglich terminologische Änderungen, um zu gewährleisten, dass der Wortlaut im MLI mit den im OECD-MA verwandten Begrifflichkeiten übereinstimmt.[14] Konkretisiert wird die neue Vorschrift durch einen Entwurf der Änderung des bestehenden MK (Abschnitte 26.3-26.16), welcher gleichsam dem finalen OECD-Bericht entnommen werden kann.
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Die OECD erkannte derweil schon lange vor Initiierung des BEPS-Prozesses, dass Subjektqualifikationskonflikte in der abkommensrechtlichen Praxis zu besonders komplexen Herausforderungen führen. Konkret finden die Diskussionen zu BEPS Aktionspunkt 2 ihren gedanklichen Ursprung in den vorangegangenen Arbeiten zum OECD Partnership Report von 1999,[15] welche in den OECD-Musterkommentar (2000) übernommen wurden.[16] Die vorgeschlagene Neuregelung des Art 3 Abs 1 verfolgt mithin keinen völligen neuen Lösungsansatz, sondern beruft sich vielmehr auf die Erkenntnisse des Partnership Reports, welcher nach wie vor als Auslegungshilfe herangezogen werden kann.[17] Auch die dt Finanzverwaltung teilte bislang das dem Art 3 Abs 1 zugrunde liegende Abkommensverständnis.[18]
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Abweichungen zum Partnership Report ergeben sich in zweierlei Hinsicht: Einerseits ist der Anwendungsbereich von Art 3 Abs 1 im Vergleich zum Partnership Report enger gefasst, nachdem lediglich auf die steuerliche Behandlung im Quellenstaat