Leasing im Steuerrecht. Norbert Tonner

      1 › III. Zivilrechtliche Einordnung

III. Zivilrechtliche Einordnung

      1 › III › 1. Abgrenzung zum Kauf, Darlehen

1. Abgrenzung zum Kauf, Darlehen

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Die zivilrechtliche Einordnung des Leasingvertrages ist Grundlage für die Entscheidung diverser Rechtsfragen. Etwa bei der Frage nach der Zulässigkeit von Vertragsbestimmungen unter dem Gesichtspunkt der Zulässigkeit allgemeiner Geschäftsbedingungen (§§ 305 ff. BGB) oder bei Vorliegen von Leistungsstörungen. Die zivilrechtliche Einordnung kann auch bei der steuerrechtlichen Frage eine Rolle spielen, ob das Leasingobjekt beim Leasinggeber oder beim Leasingnehmer zu bilanzieren ist.[1]

      Die Vertragsausgestaltung ist je nachdem, ob es sich um einen Mobilien-Leasingvertrag oder einen Immobilien-Leasingvertrag handelt oder ob Operating- oder Finanzierungs-Leasing gegeben ist, höchst unterschiedlich.

      Selbst bei vergleichbaren Vertragstypen finden sich die unterschiedlichsten Vertragsmodelle, wobei die größeren Immobilien-Leasinggesellschaften vertragliche Standards entwickelt haben, um den steuerlichen und risikotechnischen Gegebenheiten Rechnung zu tragen.

Der Leasingnehmer trifft wie bei einem Kaufvertrag eine Investitionsentscheidung hinsichtlich eines Objektes, dessen Preis und Eigenschaften er entscheidend bestimmt.[2] Über das Leasingobjekt wird ein Gebrauchsüberlassungsvertrag über eine bestimmte Mindestzeit geschlossen, an deren Ende der Leasingnehmer meist eine Nutzungsverlängerungs- bzw. eine Kaufoption erhält. Für die letztgenannte Alternative liegt der Vergleich mit einem Ratenkauf nahe. Bei einem Ratenkauf steht aber bereits bei Vertragsabschluss fest, dass mit Zahlung der letzten Rate das Eigentum auf den Käufer übergeht. Das wirtschaftliche Eigentum wird daher nach § 39 Abs. 2 AO im Gegensatz zur zivilrechtlichen Betrachtung des § 449 BGB beim Eigentumsvorbehaltskauf beim Käufer angesiedelt. Hinsichtlich der Kaufoption beim Leasingvertrag – für die die Leasingerlasse der Finanzverwaltung Mindestwerte vorschreiben – steht dagegen noch nicht fest, ob sie vom Leasingnehmer auch tatsächlich gezogen wird. Insoweit ist die Risikostellung des Leasinggebers bis dahin eher mit der eines Vermieters als eines Verkäufers und die des Leasingnehmers eher mit der eines Mieters als eines Käufers zu vergleichen.

Mit einem Darlehensvertrag hat der Leasingvertrag die Finanzierungsfunktion gemeinsam.[3]

Nach § 500 BGB a.F. wurde wird das Finanzierungs-Leasing mit den Gelddarlehen und Ratenlieferungsverträgen zu den Finanzierungshilfen gerechnet, die, soweit sie zwischen einem Unternehmer i.S.v. § 14 BGB und einem Verbraucher i.S.v. § 13 BGB geschlossen werden, letzterem besondere Schutzrechte einräumen. Nach § 500 a.F. BGB sollten lediglich die Vorschriften der §§ 358, 359, 492 Abs. 1 S. 1–4, § 492 Abs. 2 und 3 und § 495 Abs. 1 sowie §§ 496–498 BGB entsprechende Anwendung finden. Für Finanzierungs-Leasingverträge zwischen Unternehmern enthält das BGB keine besonderen Vorschriften. Nach dem Wegfall der besonders dem Finanzierungsleasing gewidmeten Norm sind die das Verbraucherkreditrecht tangierenden Bestimmungen des Finanzierungsleasing in § 506 Abs. 2 BGB verankert.[4]

      Im Gegensatz zu einem Darlehensgeber hat der Leasinggeber aber das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum am finanzierten Leasingobjekt. Hinsichtlich des Objektes findet beim Leasinggeber wiederum eine Finanzierung – meist zu 100 % – statt.

      1 › III › 2. Grundsätzliche Anwendbarkeit mietvertraglicher Bestimmungen

2. Grundsätzliche Anwendbarkeit mietvertraglicher Bestimmungen

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Beim Immobilien-Leasingvertrag finden nach überwiegender Auffassung die mietrechtlichen Vorschriften der §§ 535 ff. BGB Anwendung.[5] Diese Auffassung ist nicht völlig unbestritten, da ein Leasingvertrag je nach Ausgestaltung auch Elemente eines Kauf- oder eines Darlehensvertrages enthält. Im Gegensatz zum Mobilien-Leasing fehlen beim Immobilien-Leasing weitestgehend kaufvertragliche Komponenten. So geht die Sach- und Preisgefahr i.S.v. §§ 446, 447 BGB, d.h. die Gefahr des zufälligen Unterganges bzw. das Risiko der Zahlung bei Untergang des Objektes mit Beginn der Nutzungsüberlassung nicht auf den Leasingnehmer über. Dieses Risiko hat nach den Vorgaben insbesondere des Teilamortisationserlasses für Immobilien unter steuerlichen Gesichtspunkten der Leasinggeber zu tragen. Nach diesem muss der Leasinggeber Eigentümer i.S.d. § 39 Abs. 1 AO sein, um die steuerliche Intention, nämlich der Behandlung der Leasingraten als für den Leasingnehmer sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, zu erreichen. Die Nähe zum Darlehen beruht auf der gemeinsamen Zwecksetzung des Finanzierungs-Leasings mit der Kreditaufnahme. Allerdings unterscheidet sich die Eigentümerstellung des Leasinggebers deutlich von der Gläubigerstellung des Darlehensgebers.

      Bei der Anwendung der mietrechtlichen Bestimmungen der §§ 535 ff. BGB ist jedoch zu berücksichtigen, dass – je nach Lage des Falles – ein Geflecht von zusätzlichen Vereinbarungen (z.B. Erbbaurechtsvereinbarung zwischen Leasingnehmer und Leasingobjektgesellschaft, Ankaufsrechtsvereinbarung, Mietvorauszahlung, Darlehensgewährung an die Leasingobjektgesellschaft etc.) bestehen könnte.

      Dadurch entsteht – dogmatisch gewertet – eine Typenkombination. Dominant für die Bestimmung des Vertragstypus ist gleichwohl, dass der Leasinggeber gegenüber dem Leasingnehmer während der Grundmietzeit zur Gebrauchsüberlassung des Leasingobjektes verpflichtet ist, sodass Zusatzvereinbarungen (s.o.) zwar eine eigenständige, nicht aber eine Typus bildende Funktion entfalten.

a) Vertragsschluss

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Bei der Miete entsteht das Vertragsverhältnis durch den Abschluss des Vertrages. Der Schriftform bedarf ein für länger als ein Jahr abgeschlossener Mietvertrag über ein Grundstück oder einen Raum, jedoch hätte die Nichteinhaltung dieser Form nur die Folge, dass der Vertrag als für unbestimmte Zeit geschlossen gilt und die Kündigung im ersten Jahr ausgeschlossen ist. In der Praxis werden insbesondere Immobilien-Leasingverträge schon aus Beweisgründen stets schriftlich abgeschlossen. Wird dem Leasingnehmer bereits zu Beginn der Grundmietzeit ein Ankaufsrecht eingeräumt, so ist dieses nach § 311b BGB notariell zu beurkunden, wenn die Kaufoption im Leasingvertrag geregelt ist. Um Notargebühren für die Beurkundung des Immobilien-Leasingvertrages zu vermeiden, wird in der Praxis die Kaufoption in einem separaten Vertrag geregelt. Hier stellt sich aber das Problem, ob zwischen den Verträgen nicht in jedem Fall rechtlich und wirtschaftlich ein einheitliches Vertragswerk zu sehen ist. So kann das Optionsrecht erst nach Ablauf der Grundmietzeit ausgeübt werden und auch der Optionspreis korrespondiert mit dem in den Leasingraten enthaltenen Tilgungsleistungen des Leasingnehmers. Wegen der von der Rechtsprechung vorgenommenen extensiven Auslegung des § 311b BGB ist daher eine Beurkundung des gesamten Vertragswerkes – einschließlich des Leasingvertrages – zu empfehlen. Ein nachträglich festgestellter Formverstoß könnte die Nichtigkeit sämtlicher Vereinbarungen zur Folge haben.[6]

b)

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