Handbuch Umwandlungsrecht. Andreas Kühn
der Vermögensübertragung in der Handels- und Steuerbilanz der beteiligten Rechtsträger. Die damit verbundenen Fragen können vom beurkundenden Notar nicht vollständig in den Zuständigkeitsbereich der steuerberatenden Berufe verwiesen werden, da sich aus ihnen zum einen die Zulässigkeit einzelner Bestimmungen in den zu schließenden Verträgen wie auch Auswirkungen auf die im Zusammenhang mit der Umwandlung zu treffenden Kapitalmaßnahmen ergeben können. Für die Handelsbilanz sind die Vorschriften des UmwG, für die Steuerbilanz die Vorschriften des UmwStG maßgeblich. Mit Inkrafttreten des SEStEG wurde der Maßgeblichkeitsgrundsatz im UmwStG jedoch vollständig aufgegeben. Sowohl bei der Verschmelzung, der Spaltung als auch dem Anteilstausch ist für den steuerlichen Wertansatz der Ansatz in der Handelsbilanz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft ohne Bedeutung. Für die Zulässigkeit des Wertansatzes in der Steuerbilanz gelten ausschließlich die Vorgaben des UmwStG.[264] Dies gilt insbesondere auch dann, wenn kein handelsrechtlicher Zwang zur Höherbewertung besteht. Auch bei der Einbringung in eine Personengesellschaft ist es nach § 24 UmwStG unter bestimmten Voraussetzungen möglich, das eingebrachte Vermögen mit dem Buchwert anzusetzen. Bilanziell ist die Buchwertfortführung auf zwei Weisen möglich. Zum einen kann in der Gesamthandsbilanz der gemeine Wert angesetzt werden; in einer negativen Ergänzungsbilanz wird dann die Korrektur zu Buchwerten durch den Ausweis eines Minderkapitals korrigiert. Zum anderen kann in der Gesamthandsbilanz der Ansatz der Buchwerte erfolgen; die Kapitalkonten werden im Verhältnis der wirklichen Werte aufgeteilt, Korrekturen erfolgen durch positive und negative Ergänzungsbilanzen für die Gesellschafter. Die Fortentwicklung der Ergänzungsbilanzen muss dann so erfolgen, dass im Ergebnis nur solche Gewinnauswirkungen entstehen, die sich insgesamt bei Buchwertfortführung ergeben, gleichgültig wie diese technisch erfolgt.[265] Zu beachten ist, dass der Formwechsel eine Sonderstellung einnimmt, da bei diesem der Rechtsträger nicht wechselt (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Handelsrechtlich ist daher hier eine gesonderte Bewertung nicht erforderlich und auch nicht zulässig, da weder eine Schlussbilanz noch eine Eröffnungsbilanz errichtet werden muss. Steuerlich kann sich jedoch durch den Formwechsel die Steuerpflicht des beteiligten Rechtsträgers ändern. Daher beinhaltet das UmwStG verschiedene Vorschriften zur Steuerbilanz beim Formwechsel (§§ 3, 9 UmwStG) sowie zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses für die Gesellschafter (§§ 4–10 UmwStG), welches dann gem. § 4 Abs. 7 UmwStG zu versteuern ist.
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An verschiedenen Stellen des UmwG ist geregelt, dass dem Umwandlungsvorgang nur eine Schlussbilanz zugrunde gelegt werden darf, welche auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG für die Verschmelzung, § 125 UmwG für alle Spaltungsarten). Für die Steuerbilanz ist in den §§ 9 S. 3, 20 Abs. 6, 24 Abs. 4 und 25 S. 1 UmwStG auch jeweils eine Acht-Monats-Frist enthalten. Der Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz entspricht der logischen Sekunde vor dem Umwandlungsstichtag, da diese insbesondere für die Abgrenzung der Vermögensübertragung erforderlich ist. Ist Umwandlungsstichtag der 1.1.2021, muss die Schlussbilanz auf den 31.12.2020 erstellt werden. Dies gilt zumindest in allen Fällen dann zwingend, wenn der übernehmende Rechtsträger als Anschaffungskosten die in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers ausgewiesenen Werte wählt (sog. Buchwertverknüpfung). Für die Prüfungspflicht der Schlussbilanz gelten die handelsrechtlichen Vorschriften über die Prüfung des Jahresabschlusses entsprechend.[266] Wird die Schlussbilanz auf einen anderen Stichtag als den letzten ordentlichen Bilanzstichtag aufgestellt, so handelt es sich um eine Zwischenbilanz, für welche die Regeln des Jahresabschlusses entsprechend anzuwenden sind. Diese muss jedoch weder bekannt gemacht (§ 17 Abs. 2 S. 3 UmwG) noch festgestellt, noch von einem etwaigen Aufsichtsrat geprüft werden.[267] Zwar sind nach Rn. 02.01 des UmwSt-Erl. der steuerliche Übertragungsstichtag und der handelsrechtliche Übertragungsstichtag nicht identisch. Jedoch ist gem. § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG der steuerliche Übertragungsstichtag identisch mit dem Stichtag für die handelsrechtliche Schlussbilanz.[268]
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Zu beachten ist, dass das UmwG beim Formwechsel keinen Umwandlungsstichtag und keine Schlussbilanz vorsieht. Allein maßgeblich für die Wirkungen des Formwechsels ist der Zeitpunkt der Handelsregistereintragung gem. § 202 Abs. 1 UmwG. Steuerlich ist jedoch gem. § 9 S. 2 UmwStG beim Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft in eine Personengesellschaft sowie gem. § 25 S. 2 UmwStG beim Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eine eigene steuerliche Rückwirkungsregelung gegeben, welche wiederum an die Acht-Monats-Frist vor der Anmeldung des Formwechsels zum Handelsregister anknüpft. Somit ist in diesen Fällen auch eine Steuerbilanz als Schlussbilanz und eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Beim Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Personengesellschaft und von einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft fehlt eine gesetzliche Regelung zur Rückwirkung, da diese wegen der Identitätswahrung ohnehin steuerneutral sind, so dass auch eine Steuerbilanz nicht aufzustellen ist.
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Bei allen vorgenannten steuerlichen Rückwirkungsfiktionen ist zu beachten, dass diese nur für Zwecke der Ertragsteuern gelten. Andere Steuerarten, insbesondere die Grunderwerbsteuer, Umsatzsteuer[269] und Schenkung- und Erbschaftsteuer sind hiervon nicht erfasst. Für diese Steuerarten ist der Umwandlungsvorgang erst im Zeitpunkt seines zivilrechtlichen Wirksamwerdens zu beachten. In dieser Hinsicht bringt auch der sogleich kurz dargestellte Umwandlungssteuererlass Regelungen für die Anerkennung einer steuerlichen Organschaft.[270] Da die Organschaft eine finanzielle Eingliederung von Beginn des Jahres verlangt, soll das nach Auffassung der Finanzverwaltung in Situationen, bei denen diese Voraussetzung erst infolge des Umwandlungsvorgangs geschaffen wird, der Anerkennung der Organschaft entgegenstehen.[271]
10. Umwandlungssteuererlass
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Zu den Zweifels- und Auslegungsfragen des Umwandlungssteuergesetzes hat das Bundesministerium der Finanzen mit Datum vom 11.11.2011 das „Schreiben betr. Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG)“ kurz den „Umwandlungssteuererlass 2011“ herausgegeben
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Folgende Zitate aus dem Umwandlungssteuererlass 2011 sind für das Grundverständnis u.E. wichtig:
01.01 Die Vorschriften des UmwStG regeln ausschließlich die steuerlichen Folgen der Umwandlungen (§§ 3–19 UmwStG) und Einbringungen (§§ 20–25 UmwStG) für die Körperschaft-, Einkommen- und Gewerbesteuer. Steuerliche Folgen für andere Steuerarten (z.B. die Umsatz-, die Grunderwerb- oder die Erbschaftsteuer) regelt das UmwStG nicht.
02.01 Der steuerliche Übertragungsstichtag i.S. des § 2 Abs. 1 UmwStG und der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag sind nicht identisch.
Beispiel:
| Stichtag für die handelsrechtliche Schlussbilanz | 31.12.2020 |
| Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag | 01.01.2021 |
| Steuerlicher Übertragungsstichtag | 31.12.2020 |
02.02 Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten. Der übertragende Rechtsträger hat auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, eine Schlussbilanz aufzustellen (§ 17 Abs. 2 UmwG). Der steuerliche Übertragungsstichtag ist der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger die handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen hat.
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