Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России. Л. Н. Старженецкая
версий правил КИК.
Кроме того, российский Закон о КИК не ограничивается применением исключительно к случаям возможного уклонения от налогообложения (т. е. не имеет целью исключительно anti-avoidance или targeted anti-voidance), а имеет более широкую антиофшорную направленность.
Данный тезис, в частности, подтверждается тем, что в отличие от зарубежного законодателя российский законодатель не применяет должным образом методы, направленные на ограничение сферы применения правил о КИК исключительно случаями уклонения от налогообложения:
а) в Законе о КИК использованы достаточно широкие определения понятий «контролирующее лицо» и «налогооблагаемый доход» КИК, не позволяющие обеспечить «точечное» применение правил; б) не используется сущностный анализ для определения того, осуществляет ли КИК реальную экономическую деятельность;
в) в самом Законе о КИК не заявлена его цель как направленного на противодействие уклонению от налогообложения (подробнее об этом см. в п. 1.2).
В связи с вышеизложенным возникает вопрос: насколько, основываясь на пояснительной записке к законопроекту, российский налогоплательщик сможет пытаться оспорить в налоговых органах или в суде применение к нему правил КИК, доказав, что его КИК, например, несмотря на то, что основную долю ее доходов составляют пассивные доходы, осуществляет реальную экономическую деятельность, и правила налогообложения КИК к ней применяться не должны?
С одной стороны, телеологический принцип толкования законодательства говорит о том, что оно должно толковаться с учетом целей, которые в него закладывал законодатель[144]. По общему правилу цель законодательства, если она прямо не прописана в преамбуле закона, может следовать из travaux preparatoires к закону, к которым относятся в том числе сопровождающие законопроект документы при его внесении на рассмотрение. С другой стороны, на наш взгляд, вряд ли подобное сложное аргументирование увенчается успехом в российских налоговых органах и судах, которые, как показывает практика, больше склонны к формальному подходу и чаще используют буквальное толкование.
С учетом сказанного представляется, что было бы обоснованным, если бы в российском Законе о КИК была прямо прописана его цель как направленного на «противодействие уклонению от налогообложения с использованием КИК» и были предусмотрены дополнительные положения, направленные на защиту прав налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом[145], а контролирующему лицу КИК была предоставлена возможность на основании проведенного «сущностного анализа» деятельности деятельность за рубежом, и налогоплательщиками, использование КИК которыми имеет признаки уклонения от уплаты налогов), норм стимулирующего характера, устанавливающих ряд налоговых льгот на случай, если налогоплательщик примет решение о ликвидации офшорных компаний[146] либо о переводе активов из офшорных компаний в российские компании[147].
Если
Теория государства и права: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. / Ред. С.С. Алексеев. М.: Норма, 1998.
В настоящей работе намеренно не используются в указанном контексте категории «добросовестный» и «недобросовестный» налогоплательщик. Во-первых, категории «добросовестность» и «недобросовестность» не закреплены в НК РФ. Во-вторых, автор разделяет точку зрения большинства российских ученых в области налогового права, которые полагают, что оценочные категории «добросовестность» и «недобросовестность» могут использоваться в частноправовом регулировании, однако для публично-правового регулирования (в том числе для налогового права), для которого особенно важен критерий формальной определенности, неприемлемы. См.:
Стоит отметить, однако, что в российской правоприменительной практике (российскими судами и налоговыми органами) категории «добросовестный» и «недобросовестный» налогоплательщик нередко используются и, более того, получили обозначение обязательной к применению «юридической презумпции». См.: Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 2; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26 марта 2003 г. № ФОЗ-А73∕03-2/204 (электронный ресурс) // СПС «КонсультантПлюс».
Однако подобные примеры вызывают обоснованную, на наш взгляд, критику научного сообщества. См. подробнее:
Нельзя не согласиться с тем, что категория «добросовестность» налогоплательщика не должна использоваться в российском налоговом законодательстве, в том числе в законодательстве о налогообложении КИК, тем более в качестве определяющего фактора для возложения или невозложения на налогоплательщика дополнительных налоговых обязанностей.
Тем не менее используемая в российской правоприменительной практике категория «добросовестность» налогоплательщика во многом схожа с так называемым тестом мотива налогоплательщика (
По законодательству Франции, например, правила налогообложения КИК не применяются, если «французская компания докажет, что операции предприятия, учрежденного/созданного ею за пределами Франции, имели в качестве основной цели иную цель, чем получение привилегий в государстве, где было учреждено/создано такое предприятие и где действует льготный налоговый режим… названное условие считается выполненным, в частности, если предприятие или юридическое лицо, учрежденное за пределами Франции, имеет в качестве основной деятельности промышленную или торговую деятельность, фактически осуществляемую на территории государства своего местонахождения или учреждения» (перевод мой. ‒
Прежнее законодательство о КИК Соединенного Королевства (до реформы 2013 г.) также использовало субъективный критерий «мотив налогоплательщика». Прибыль КИК освобождалась от налогообложения, если «основной причиной операций, в результате которых была получена прибыль КИК за соответствующий налоговый период и которые привели к снижению налогооблагаемой прибыли в Соединенном Королевстве, не являлось получение снижения налоговой базы в Соединенном Королевстве… так же как снижение налогового бремени в Соединенном Королевстве не было основной причиной или причинами существования КИК в юрисдикции ее местонахождения» (перевод мой. –
Использование «теста мотива налогоплательщика» при применении законодательства о налогообложении КИК, однако, неоднократно подвергалось критике Судом ЕС. См., например: Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd. v. Commissioners of Inland Revenue (Case C-196/04), 12 September 2006. Para. 65, 75 // E.C.R. 2006 I-07995; The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation v. Commissioners of Inland Revenue (Case C-201/05), 23 April 2008. Para. 79, 80 // E.C.R. 2008 I-02875. В частности, в решении по делу
Решение о существовании КИК должно быть основано на объективных фактах (выделено мной. –
Разделяя позицию Суда ЕС, отраженную в указанных решениях, полагаем, что использование «теста мотива налогоплательщика» в законодательстве о КИК может затруднить его применение, чревато злоупотреблением со стороны налоговых органов и нарушением принципов определенности налогового права и баланса интересов. Также нельзя не согласиться с точкой зрения Суда ЕС о том, что при принятии решения о налогообложении прибыли КИК или решения о применении в отношении КИК освобождения от налогообложения надо основываться на «объективных факторах», КИК доказывать, что несмотря на то, что формально условия применения российского закона соблюдены, фактически КИК осуществляет реальную экономическую деятельность, не участвует в уклонении от налогообложения, и дополнительному налогообложению в Российской Федерации прибыль КИК подлежать не должна.
На данном этапе помимо сказанного об антиофшорной цели регулирования российского Закона о КИК также свидетельствует наличие в Законе кроме норм
Фактически применение «объективного теста», рекомендуемого Судом ЕС, или теста «промышленной и торговой деятельности» во французском законодательстве о КИК представляет собой применение «сущностного анализа» деятельности КИК для выявления того, насколько КИК является реально действующей компанией и осуществляет реальную деятельность. И здесь нельзя не согласиться с тем, что в законодательстве о налогообложении КИК предпочтительнее использовать именно «объективные факторы» и «сущностный анализ» деятельности КИК, чем субъективные факторы, категории добросовестности и недобросовестности налогоплательщика, «тест мотивов налогоплательщика». О сущностном анализе см. § 2 гл. 1 настоящей работы.
Следует отметить, что в государствах, в которых применяется «тест мотива налогоплательщика», этот тест используется дополнительно к «объективному тесту». Так, например, по законодательству Франции предусмотрено, что «тест мотива налогоплательщика» считается выполненным (т. е. что налогоплательщик при создании и функционировании КИК не имел в качестве основного мотива налоговый мотив, и, таким образом, прибыль его КИК не облагается), если КИК «имеет в качестве основной деятельности промышленную или торговую деятельность, фактически осуществляемую в государстве своего местонахождения (перевод мой. –
Также стоит отметить, что в некоторых государствах в рамках реформирования законодательства о налогообложении КИК происходит замена «теста мотива налогоплательщика» на более простые в применении тесты, основанные на объективных факторах. Так, например, «тест мотива налогоплательщика» применялся по законодательству США до 1986 г. (до 1986 г. прибыль КИК могла освобождаться от налогообложения, если налогоплательщик – контролирующее лицо КИК – мог доказать, что основной целью его деятельности не была цель уклонения от налогообложения). В 1986 г. такое освобождение была заменено на новое, в соответствии с которым доход КИК освобождается от налогообложения, если этот доход подлежит налогообложению в государстве местонахождения КИК по ставке, превышающей 90 % ставки налога на прибыль корпораций в США. См.: IRC, § 954 (b) (4);
По нашему мнению, «тест мотива налогоплательщика» или его аналог – категория добросовестности/недобросовестности не должны вводиться в российское налоговое законодательство.
См. п. 2.2 ст. 277 НК РФ.
См. подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.