Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения. Аркадий Брызгалин
в соответствующем разделе настоящей работы, посвященном истребованию документов в рамках выездной налоговой проверки.
Как мы уже указывали выше, одним из основных мероприятий налогового контроля в рамках камеральной налоговой проверки является истребование у налогоплательщика документов. Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ «должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы».
В то же время в п. 7 ст. 88 НК РФ говорится о том, что «при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом».
На практике долгое время существовал спор о соотношении этих двух норм. С одной стороны, ст. 88 НК РФ, определяющая порядок проведения камеральной проверки, ограничивает право налоговых органов на истребование дополнительных документов при камеральной проверке, но, с другой стороны, ст. 93 НК РФ, действие которой распространяется на все налоговые проверки (и на камеральную, и на выездную), предусматривает возможность истребования во время проверки любых дополнительных документов. Позиция налогоплательщиков сводилась к тому, что в данном случае в первую очередь применению подлежат положения ст. 88 НК РФ, поскольку эта статья целиком посвящена камеральной проверке и содержит по отношении к ст. 93 НК РФ специальные правовые нормы.
Точку в этом вопросе поставил Президиум ВАС РФ, который в ходе рассмотрения одного из дел отверг доводы налогового органа о том, что требование инспекции о предоставлении документов распространяется как на камеральные, так и на выездные налоговые проверки, поскольку положения ст. 93 НК РФ не содержат каких-либо исключений из этого правила.
Суд подчеркнул, что НК РФ различает указанные формы налогового контроля (камеральные и выездные проверки), определив в рамках каждой из них права и обязанности как налогоплательщика, так и налогового органа. Суд признал, что при истребовании документов в рамках камеральной проверки необходимо руководствоваться именно специальной нормой, содержащейся в п. 7 ст. 88 НК РФ, в силу которой при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08).
Что касается содержания самой ст. 88 НК РФ, то она предусматривает три специальных случая, когда налоговый орган вправе истребовать документы.
Первое исключение. Если налогоплательщик