Споры с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов в новых условиях налогового администрирования. Практические рекомендации. А. Н. Борисов
к действующей редакции НК РФ это означает, что в ст. 137 и 138 НК говорится не об акте налоговой проверки (ст. 100) и не об акте об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (п. 1 ст. 101.4).
Соответствующая позиция выражена и в Определении КС РФ от 27 мая 2010 г. № 766-0-0[51]: акт выездной налоговой проверки, как следует из положений ст. 100 НК РФ, предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков; по итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение (как это имело место в деле заявителя), которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд; при этом оспариваемые заявителем п. 1 ст. 138 данного Кодекса, п. 2 ст. 29 и п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ не препятствуют тому, чтобы в ходе такого обжалования, среди прочего, было проверено соблюдение налоговым органом требований, предъявляемых к составлению акта выездной налоговой проверки; при таких обстоятельствах нет оснований считать, что оспариваемые законоположения, рассматриваемые в контексте их применения в конкретном деле заявителя, затрагивают его конституционные права.
Согласно разъяснению, данному там же, в п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, при применении ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Кроме того, как указал Пленум ВАС РФ, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
В Определении от 4 декабря 2003 г. № 418-0[52] КС РФ указал, что нормативные положения, содержащиеся в ст. 137и138 НК РФ, во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность. В частности, КС РФ указал это в отношении возможности обжалования требования о представлении документов, направленного государственным налоговым инспектором в соответствии со ст. 93 НК РФ.
Статья 137 НК РФ, посвященная праву на обжалование, наряду с приведенным выше указывает, что нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Однако обжалование нормативных правовых актов налоговых органов не входит в предмет рассмотрения настоящей книги.
Следует лишь отметить, что при разграничении нормативных и ненормативных правовых
СПС.
Вестник КС РФ. – 2004. – № 2.