Die Abgrenzung der Einkunftsarten im Einkommensteuerrecht. Michael Eifler
Gewinne von Aktienverkäufen, soweit die Aktien vor dem 01.01.2009 angeschafft worden sind (Altaktien),
Einnahmen aus Lebensversicherungen, soweit diese vor 2005 angeschlossen worden sind,
Einnahmen aus einer steuerlichen Liebhaberei sowie
Einnahmen aufgrund eines Fundes.
Der Begriff der Betriebseinnahmen ist im EStG nicht ausdrücklich festgelegt. Aufgrund des Einnahmebegriffs des § 8 Abs.1 EStG im Zusammenhang mit der Definition der Betriebsausgaben in § 4 Abs.4 EStG, wird nach vorherrschender Meinung die Einnahmedefinition des § 8 EStG auf die Betriebseinnahmen analog angewendet [14] :
Einnahmen i. S. d. § 8 EStG sind alle Einnahmen in Geld und Geldeswert, die im Rahmen einer Überschusseinkunftsart zufließen.
Betriebseinnahmen sind also alle Einnahmen in Geld und Geldeswert, die im Rahmen einer Gewinneinkunftsart zufließen.
Aus wirtschafts- und sozialpolitischen Gründen werden bestimmte steuerbare Einnahmen nach § 3 EStG von der Steuer befreit [15] . § 3 EStG findet für alle Einkunftsarten Anwendung. Es ist aber möglich, dass die Steuerfreiheit von Einnahmen innerhalb einer Einkunftsart bzw. zwischen den verschiedenen Einkunftsarten unterschiedlich behandelt wird. Jede Einnahme, die im § 3 EStG aufgeführt wird, muss eine steuerbare Einnahme sein und daher einer Einkunftsart zugeordnet werden, vgl. Abbildung 2.
Beispiel:
§ 3 Nr.51 EStG definiert, dass Trinkgelder, die ein Arbeitnehmer ohne Rechtsanspruch und freiwillig von einem Dritten erhält, steuerbare und steuerfreie Einnahmen sind. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass das Trinkgeld, das ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber erhält, steuerpflichtig ist.
Ebenso ist das Trinkgeld steuerpflichtig, das ein Gewerbetreibender oder Selbständiger von einem Kunden erhält, da Gewerbetreibende bzw. Selbständige keine Arbeitnehmer sind [16] .
[13] Kußmaul , Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 271.
[14] Weiterführend z. B. auch BStBl II 1996, S.273, 274.
[15] Kußmaul , Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S.272.
[16] Dies folgt unter anderem aus der Definition des Arbeitnehmerbegriffs in § 2 Abs.1 LStDV und der Abgrenzung von selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit.
1.3. Ausgaben[17]
Ausgaben dürfen von steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden, wenn sie mit diesen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Bei den
Gewinneinkünften sind dies Betriebsausgaben § 4 Abs.4 EStG,
Überschusseinkünften sind dies Werbungskosten nach § 9 EStG.
Werden Ausgaben steuerfreien bzw. nicht steuerbare Einnahmen zugerechnet, dürfen sie nicht bei der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigt werden, vgl. § 3c Abs.1 EStG.
Aufwendungen für die private Lebensführung i. S. d. § 12 EStG dürfen weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten von den Einnahmen abgezogen werden. Bei Aufwendungen i. S. d. § 12 Nr.1 S.2 EStG, die sowohl der privaten Lebensführung dienen bzw. als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig wären (gemischte Aufwendungen), darf eine Aufteilung nach objektiven Maßstäben in einen beruflich und einen privat veranlassten Teil erfolgen. Der beruflich veranlasste Anteil kann von den Einnahmen abgezogen werden [18]. Ergibt die Aufteilung, dass ein Teil von untergeordneter Bedeutung ist (Nutzung maximal 10%), werden die gesamten Aufwendungen dem überwiegenden Teil zugeordnet und können steuerlich berücksichtigt werden [19]. Kann keine objektive Trennung erfolgen, gilt nach wie vor ein Abzugs- und Aufteilungsverbot.
Beispiele:
Herbert kauft sich einen Laptop, den er für berufliche und private Zwecke nutzt. Die Anschaffungskosten insgesamt haben 1.000 € betragen, die berufliche Nutzung kann er mit 70 Prozent glaubhaft belegen.
Herbert kann von den Anschaffungskosten 70 Prozent = 700 € als Werbungskosten berücksichtigen.
Franziska, angestellte Maurerin, kauft sich neue Arbeitsschutzbekleidung für 2.000 €. Sie kann dem Finanzamt glaubhaft machen, dass sie diese zu 95 Prozent beruflich nutzt.
Da die private Mitnutzung von untergeordneter Bedeutung ist (kleiner 10 Prozent), kann Franziska die kompletten 2.000 € als Werbungskosten berücksichtigen.
Maik, Journalist beim städtischen Boulevardblatt, kauft sich einen neuen Schreibtisch für 800 €, an dem er berufliche und private Dinge erledigt. Seine drei Kinder und seine Ehefrau nutzen diesen Schreibtisch ebenfalls für ihre Zwecke. Er schätzt seine berufliche Nutzung auf 30 bis 70 Prozent; so genau kann er es nicht sagen.
Da eine objektive Trennung in einen beruflichen und privaten Anteil nicht erfolgt bzw. möglich ist, gilt ein Aufteilungs- und Abzugsverbot. Maik kann keine Aufwendungen als Werbungskosten berücksichtigen.
§ 4 Abs.5 EStG enthält darüber hinaus eine Aufzählung von Ausgaben, die als Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern dürfen. Sie werden als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben bezeichnet und werden dem steuerlichen Gewinn außerbilanziell wieder hinzugerechnet [20].
[17] Zur Abgrenzung von abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Ausgaben siehe auch: Eifler, Michael: Die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht unter dem Einfluss des § 12 EStG, 1. Auflage, Mastering ConceptConsult Januar 2015 (ebook).
[18] Kußmaul , Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S.304 und 305.
[19] BFH vom 21.09.2009, BStBl 2010 II S. 672 und BMF vom 06.07.2010, BStBl I S. 614.
[20] Dazu Kapitel 2.3.
2. Gewinnermittlung und Buchführungspflichten
§ 2 Abs.1 EStG definiert die sieben Einkunftsarten. Diese werden in Gewinn- und Überschusseinkünfte unterschieden.
Für die Gewinneinkünfte wird der Gewinn grundsätzlich nach §§ 4 und 5 EStG ermittelt, bei den Überschusseinkünften der Überschuss zwischen den Einnahmen i. S. d. § 8 EStG und den Werbungskosten § 9 EStG . Betriebsausgaben und Werbungskosten werden auch als erwerbssichernder Aufwand bezeichnet [21].
Bei den Gewinneinkünften bilden grundsätzlich Vermögensveränderungen die Besteuerungsgrundlage, bei den Überschusseinkünften wird das zugrunde liegende Vermögen steuerlich nicht betrachtet. Das heißt, dass Privatvermögen, das zur Überschusserzielung eingesetzt wird, unter Umständen bei einer Veräußerung eine nicht steuerbare Einnahme generiert [22].
[21] § 2 Abs.2 EStG normiert das objektive Nettoprinzip und verwirklicht den Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit.
[22] Haberstock, Lothar/Breithecker, Volker: Einführung in die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Seite 54, 16., völlig neu bearbeitete Auflage, Erich Schmidt Verlag Berlin 2013.
2.1. Gewinnermittlung im Steuerrecht
Das Steuerrecht kennt insgesamt vier Methoden der Gewinnermittlung, die in zwei Kategorien eingeteilt werden können.
Zum einen kann der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (BVV) ermittelt werden. Betriebsvermögensvergleich bedeutet, dass der Steuerpflichtige bilanziert und regelmäßig Abschlüsse macht, unabhängig davon, ob er dazu verpflichtet ist oder freiwillig