Besteuerung von Unternehmen II. Wolfram Scheffler
Imparitätsprinzip der Höhe nach (verlustfreie Bewertung als eine Unterform des Niederstwertprinzips) in dem Jahr, in dem mit der Herstellung begonnen wurde: Aufwandsantizipation durch außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Stichtagswert
| Januar bis März 02 (Fortführung des Bauvorhabens): | ||||
| diverse Aufwendungen | an | diverse Bestände | ||
| (Material, Löhne, …) | 180 000 € | (Bank, Rohstoffe, …) | 180 000 € | |
| Erzeugnisse | 180 000 € | an | Bestandserhöhungen | |
| (Ertragskonto) | 180 000 € | |||
| 31.3.02 (Fertigstellung und Übergabe): | ||||
| Forderungen aus Lieferungen und Leistungen | 300 000 € | an | Umsatzerlöse | 300 000 € |
| Bestandsminderungen | ||||
| (Aufwandskonto) | 300 000 € | an | Erzeugnisse | 300 000 € |
Da der Wertverlust durch die außerplanmäßige Abschreibung auf die bilanzierten Erzeugnisse bereits im Vorjahr erfasst wurde, ist der Vorgang im Jahr der Erfüllung des Vertrags erfolgsneutral („verlustfrei“).
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(c) Vermögensminderungen, die sich aus dem Absatz der betrieblichen Hauptleistung ergeben, werden handelsrechtlich bereits in der Periode erfasst, in der abzusehen ist, dass die eigene Leistung höher ist als die zu erwartende Gegenleistung. Für die Handelsbilanz gilt dies unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt mit der Herstellung des zu veräußernden Erzeugnisses begonnen wird:
| – | Wurde mit der Produktion bis zum Stichtag noch nicht begonnen, erfolgt die Aufwandsverrechnung über das Imparitätsprinzip dem Grunde nach, dh durch die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. |
| – | Wurde mit der Produktion im abgelaufenen Geschäftsjahr bereits angefangen, ergibt sich über den Grundsatz der verlustfreien Bewertung (eine Unterform des Niederstwertprinzips) eine Aufwandsverrechnung, indem der Bilanzansatz des unfertigen Erzeugnisses um den aus dem Absatzgeschäft voraussichtlich eintretenden Verlust vermindert wird. |
In der Steuerbilanz wird auch bei Absatzgeschäften der Anwendungsbereich des Kapitalerhaltungsgrundsatzes unterschiedlich abgegrenzt. Wurde mit der Produktion des zu veräußernden Produkts im abgelaufenen Wirtschaftsjahr begonnen, wird das Imparitätsprinzip beachtet, während in dem Fall, dass mit der Produktion bis zum Bilanzstichtag noch nicht angefangen wurde, durch das Verbot der Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften der aus einem Absatzgeschäft zu erwartende Verlust noch nicht berücksichtigt werden darf. Die Differenzierung nach dem Stand des Fertigstellungsprozesses ist jedoch kein sachgerechtes Kriterium dafür, inwieweit eingetretene, aber noch nicht realisierte Minderungen des Reinvermögens zu erfassen sind.
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(4) Höchstwertprinzip: Auf der Passivseite ist das Imparitätsprinzip der Höhe nach als Höchstwertprinzip ausgestaltet. Verbindlichkeiten sind mit ihrem am Abschlussstichtag geltenden Wert anzusetzen, sofern dieser höher ist als der ursprüngliche Bilanzansatz. Das Höchstwertprinzip kommt beispielsweise zur Anwendung, wenn der Wert einer Verbindlichkeit im Zeitablauf Schwankungen unterworfen ist, wie es typischerweise bei Fremdwährungsverbindlichkeiten der Fall ist. Die Erhöhung des (in € umgerechneten) Werts der Verbindlichkeit führt zu einer Minderung des Reinvermögens. Diese ist durch eine aufwandswirksame Aufwertung der Verbindlichkeit zu erfassen, auch wenn der Anstieg der Belastung erst in dem Zeitpunkt bestätigt wird, in dem die Verpflichtung zu erfüllen ist. Das Höchstwertprinzip gilt sowohl für die Handelsbilanz (§ 253 Abs. 1 S. 2 iVm § 252 Abs. 1 Nr 4 HGB) als auch für die Steuerbilanz (§ 6 Abs. 1 Nr 3 EStG).[4]
Beispiel:
Die K-AG erwirbt am 28.11.01 Rohstoffe zum Preis von 270 000 US-$. Der Lieferant gewährt ein Zahlungsziel bis zum 27.1.02. Im Zeitpunkt der Lieferung beträgt der Kurs 1,35 US-$/€. Bis zum Abschlussstichtag (= 31.12.01) fällt der Kurs des Euros auf 1,20 US-$/€. Am 27.1.02 beträgt der Kurs weiterhin 1,20 US-$/€.
Am 28.11.01 ist die Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen mit 200 000 € einzubuchen. Nach dem Imparitätsprinzip der Höhe nach ist die Verbindlichkeit am Abschlussstichtag auf ihren höheren Tageswert (= 225 000 €) aufzuwerten. In der Gewinn- und Verlustrechnung führt diese Zuschreibung zu einer Aufwandsverrechnung von 25 000 €. Der Bilanzansatz der Rohstoffe bleibt von der Wechselkursänderung und der Veränderung des Bilanzansatzes der Verbindlichkeit unberührt (Grundsatz der Einzelerfassung und Einzelbewertung iVm dem Realisationsprinzip).
| 28.11.01: Rohstoffe | 200 000 € | an | Verbindlichkeiten | 200 000 € |
erfolgsneutraler Beschaffungsvorgang
| 31.12.01: Aufwand | 25 000 € | an | Verbindlichkeiten | 25 000 € |
Imparitätsprinzip der Höhe nach (Höchstwertprinzip): Aufwandsantizipation durch außerplanmäßige Zuschreibung auf den höheren Stichtagswert
keine Veränderung der Bewertung der Rohstoffe (nach dem Realisationsprinzip bzw seiner Unterform Anschaffungswertprinzip dürfen entstandene, aber am Markt nicht bestätigte Währungsgewinne nicht ausgewiesen werden)
| 27.1.02: Verbindlichkeiten | 225 000 € | an | Bank | 225 000 € |
erfolgsneutraler Zahlungsvorgang, da der Kursverlust bereits im Jahr 01 durch eine außerplanmäßige Zuschreibung verrechnet wurde.
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(5) Kurzbeurteilung des Imparitätsprinzips: Ausgangspunkt zur Beurteilung des Imparitätsprinzips (der Konventionen zur Beschränkung von gewinnabhängigen Zahlungen) bildet die Zielsetzung der Ertragsteuern, das Markteinkommen eines Steuerpflichtigen zu erfassen. Nach dem Nettoprinzip ist es unstrittig, dass Vermögensminderungen verrechnet werden können. Es ist allerdings festzulegen,