Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften. Claudia Keil
sieht § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB vor. Hier heißt es:
„Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren.“
Einen „zugriffsfreien Vermögensgegenstand“ stellt z.B. eine verpfändete Rückdeckungsversicherung dar, vorausgesetzt, die Verpfändung ist ordnungsgemäß erfolgt und somit wirksam zustande gekommen.
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Diese gebotene Saldierung von Vermögen und Schulden führt in der Bilanz zu einer Bilanzverkürzung, da nur noch das Delta zwischen Pensionsrückstellungen und dem für die Versorgungsverpflichtung reserviertem Vermögen auszuweisen ist. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass dieses Vermögen dem Zugriff anderer Gläubiger entzogen ist. Dies ist z.B. immer dann der Fall, wenn eine Verpfändung für die bestehende Rückdeckung der Pensionsverpflichtung vorliegt. Sofern das Vermögen die Verpflichtung übersteigt, ist der übersteigende Teil gesondert als Aktivposten in der Bilanz auszuweisen. Das für die Verpflichtung reservierte Vermögen ist mit dem Zeitwert (Fair Value) zu bewerten.
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Durch dieses Saldierungsgebot wird letztendlich die externe Finanzierung von Pensionszusagen wieder an Bedeutung gewinnen. Führen zunächst die höheren Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz zum Absinken der Eigenkapitalquote, so kann entgegengesteuert werden, indem ausreichend Vermögen aufgebaut wird. Im Idealfall (Höhe des Vermögens = Höhe der Schulden) werden dadurch die Bilanzkennzahlen wieder verbessert.
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Zusammengefasst ergaben sich hinsichtlich der Bewertung von Pensionsverpflichtungen durch das BilMoG folgende Änderungen:
| – | Berücksichtigung eines angemessenen, marktnahen Rechnungszinssatzes |
| – | Berücksichtigung von Gehalts- und Rententrends (die der Höhe nach noch nicht feststehen) |
| – | Berücksichtigung von Fluktuationswahrscheinlichkeiten |
| – | Geeignetes Bewertungsverfahren |
| – | Vermögensgegenstände (Planvermögen), die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, die gegenüber Arbeitnehmern eingegangen wurden, sind mit diesen Schulden zu verrechnen. |
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Praxishinweis
Wie aus den vorangegangenen Ausführungen ersichtlich, wird bei einer rückgedeckten Leistungszusage (übliche Pensionszusage in der Vergangenheit – hier erfolgt die Zusage von Leistungen) der Erfüllungsbetrag für die Pensionsverpflichtung mit dem Aktivwert der Rückdeckungsversicherung saldiert, sofern die Voraussetzungen für die Saldierung (verpfändete Rückdeckungsversicherung) erfüllt sind. Durch diese Saldierung wird der bilanzielle Ausweis der Pensionsverpflichtung etwas abgefedert. Für den Fall, dass der Aktivwert gleich dem Erfüllungsbetrag ist, beträgt der Bilanzausweis Null.
Zu beachten ist, dass durch die Zinsentwicklung (gesunkener Rechnungszins für die Bewertung der Pensionsverpflichtung) der Erfüllungsbetrag steigt und somit im Grunde genommen zwei Konstellationen eintreten können:
| 1. | Der Erfüllungsbetrag für die Pensionsverpflichtung ist größer als der Aktivwert der verpfändeten Rückdeckungsversicherung: Der den Aktivwert übersteigende Teil des Erfüllungsbetrages wird direkt in der Handelsbilanz erfasst. |
| 2. | Der Aktivwert der verpfändeten Rückdeckungsversicherung ist größer als der Erfüllungsbetrag der Pensionsverpflichtung: Der den Erfüllungsbetrag übersteigende Teil des Aktivwertes ist unter dem Posten aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung zu aktivieren. Durch den Anstieg des Erfüllungsbetrages kann der Ausweis des Planvermögens reduziert werden oder er entfällt ganz. |
Bei einer kongruent rückgedeckten beitragsorientierten Leistungszusage (Aufwand in eine Rückdeckungsversicherung wird zugesagt und die Höhe der Versorgungsleistungen entsprechen dann der Höhe und dem Umfang nach vollständig den Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung) spielt die Zinsentwicklung für den bilanziellen Ausweis keine Rolle.
Nach IDW ERS HFA 30 sind Versorgungszusagen, bei denen die zugesagten Versorgungsleistungen in Höhe und Umfang vollständig den Leistungen der Rückdeckungsversicherung entsprechen, analog zu wertpapiergebundenen Versorgungszusagen zu bewerten.
In § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB ist festgehalten, dass, soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des § 266 Abs. 2 A. III. 5 HGB (Anlagevermögen) bestimmt, Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen sind.
Folglich wird das Vermögen mit dem Zeitwert der Rückdeckungsversicherung angesetzt (Aktivwert). Der Verpflichtungsumfang wird wie bereits beschrieben, ebenfalls mit dem Zeitwert der Rückdeckungsversicherung angesetzt.
Sofern die Voraussetzungen für die Saldierung erfüllt sind (Verpfändung der Rückdeckungsversicherung und somit Vorliegen von zweckgebundenem Vermögen), werden beide Werte zu Null saldiert.
Für die Praxis empfiehlt sich bei Neuerteilung einer Pensionszusage, die Zusage beitragsorientiert zu gestalten, sowohl vor dem Hintergrund, dass hier kein Nachfinanzierungsrisiko entstehen kann, als auch vor dem Hintergrund der Auswirkungen auf die Handelsbilanz der Gesellschaft.
1. Kapitel Einführung › A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz › III. Steuerbilanz
1. Maßgeblichkeitsgrundsatz
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Für die steuerliche Bilanzierung ist nach § 5 Abs. 1 EStG die handelsrechtliche Bilanzierung maßgebend. Aufgrund dieses sog. Maßgeblichkeitsgrundsatzes ist die Steuerbilanz eine unter Beachtung der steuerrechtlichen Regelungen korrigierte Handelsbilanz.[11]
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Die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz ist auch für die Bildung von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen bindend, d.h. wenn entsprechend § 249 HGB in der Handelsbilanz Pensionsrückstellungen zu bilden sind, so greift diese Pflicht zur Rückstellungsbildung auch für die Steuerbilanz (mit weiteren Voraussetzungen gemäß § 6a EStG).
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Diese grundsätzliche Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bleibt auch nach Inkrafttreten des BilMoG weiterhin bestehen. Des Weiteren bestand in der Vergangenheit die Möglichkeit, auch höhere Rückstellungswerte in der Handelsbilanz auszuweisen. Der steuerliche Bewertungsansatz war als Untergrenze des handelsrechtlichen Ansatzes anzusehen. In der Regel wurden die in der Steuerbilanz angesetzten Werte im Verhältnis eins zu eins in die Handelsbilanz übertragen. Mit Einführung des BilMoG werden zwingend zwei unterschiedliche Werte anzusetzen sein (Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit).
2.