Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften. Claudia Keil
während seiner aktiven Dienstzeit. Wirtschaftlich betrachtet stellen Pensionen daher Lohn- und Gehaltsaufwendungen dar, die während der aktiven Dienstzeit einbehalten werden und später als Renten oder Kapitalleistungen zu Auszahlungen führen. Der durch die Pensionsrückstellungen angesammelte Betrag stellt deshalb Fremdkapital dar, welches aus dem betrieblichen Umsatzprozess stammt. Ohne die Bildung von Pensionsrückstellungen wäre der Gewinn ceteris paribus um die Zuführung zur Pensionsrückstellung höher. Da die Rückstellung als Aufwand verrechnet wird, bindet sie Mittel an den Betrieb, die sonst als Ertragsteuern auf den steuerpflichtigen Gewinn abgeführt werden müssten.[1] Die jährlichen Zuführungen in der Aktivitätszeit zu der Pensionsrückstellung wirken sich gewinnmindernd aus. In der Bilanz des Unternehmens lässt sich dieser Effekt anhand des folgenden Beispiels darstellen:
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Beispiel
| Vorgabe: Steuersatz 30 % | |||
| Bilanz ohne Pensionszusage (31.12.2019) | |||
| Aktiva | Passiva | ||
| Grundstücke | 300.000 € | Gezeichnetes Kapital | 200.000 € |
| Gebäude | 175.000 € | Jahresüberschuss nach Steuern | 241.500 € |
| Maschinen | 60.000 € | Rückstellung auf Steuern | 103.500 € |
| Forderung an Kunden | 100.000 € | Bankverbindlichkeiten | 40.000 € |
| Geldkonten | 75.000 € | Grundschulden | 100.000 € |
| Lieferantenverb. | 25.000 € | ||
| 710.000 € | 710.000 € | ||
| Jahresüberschuss vor Steuern: 345.000 € – Steuern 0,30 × 345.000 = 103.500 € | |||
| Vorgabe: | |||
| Versorgungsberechtigter, geboren 18.3.1972 Diensteintritt 1.4.2005, Zusage 10.4.2012, monatliche Altersrente (65) 3.000 €; Invalidenrente in Höhe der Altersrente, 60 % Witwenrente (kollektiver Ansatz), Steuersatz 30 % | |||
| Bilanz mit Pensionszusage (31.12.2019) | |||
| Aktiva | Passiva | ||
| Grundstücke | 300.000 € | Gezeichnetes Kapital | 200.000 € |
| Gebäude | 175.000 € | Jahresüberschuss nach Steuern | 154.188 € |
| Maschinen | 60.000 € | Pensionsrückstellung | 124.732 € |
| Forderung an Kunden | 100.000 € | Bankverbindlichkeiten | 40.000 € |
| Geldkonten | 75.000 € | Grundschulden | 100.000 € |
| Gesamt | 710.000 € | Gesamt | 710.000 € |
Jahresüberschuss vor Steuern: 220.268 € – Steuern 0,30 × 231.922 = 66.080 €
In Folge der Bildung von Pensionsrückstellungen wurde die Steuerschuld der GmbH von 103.500 € auf 66.080 € gesenkt. Hierdurch wurde die Liquidität um 37.420 € erhöht.
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Aus § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG ergibt sich für eine Pensionsrückstellung ein Auflösungsgebot, sobald die Pensionsrückstellung den Teilwert der Pensionsverpflichtung übersteigt. Dies kommt u.a. auch dann in Betracht, wenn der Versorgungsfall Alter eintritt (Normalfall) oder die Verpflichtung vollends wegfällt (z.B. durch eine Kapitalabfindung im Alter).
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Nach Eintritt des Versorgungsfalles (Normalfall: Alter) mindert sich der Rückstellungswert von Jahr zu Jahr. Der anzusetzende Barwert der Verpflichtung nimmt sukzessive ab und somit ist die Pensionsrückstellung jährlich um den Betrag aufzulösen, der sich als Differenzbetrag zwischen aktueller Pensionsrückstellung und dem Vorjahresbetrag ergibt. Die Auflösung wirkt gewinnerhöhend. Die laufenden Pensionszahlungen hingegen sind Betriebsausgaben und dementsprechend als Aufwand zu buchen. In aller Regel ist der aufzulösende Rückstellungsbetrag geringer als die laufenden Rentenleistungen. Insoweit ergibt sich nach Auflösung der Pensionsrückstellungen noch eine laufende Gewinnminderung.
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Bedingt durch das Auflösungsgebot stellt die Finanzierung über Rückstellungsbildung lediglich eine Steuerstundung und keine Steuerersparnis dar, da bei Auflösung der Rückstellung der steuerpflichtige Gewinn um den Auflösungsbetrag höher ist und dadurch entsprechend Ertragssteuern abgeführt werden müssen.[2] Das bedeutet, dass die während der Aktivitätsphase durch den Aufbau der Pensionsrückstellung erfolgte Steuerersparnis bei Fälligkeit der Versorgungsleistungen „zurückzuzahlen“ ist, da durch die Auflösung der Pensionsrückstellung der Gewinn erhöht wird. Die ausgezahlten Renten bewirken als Betriebsausgaben eine endgültige Steuerersparnis.
Anmerkungen
Vgl. Wöhe S. 978 f.
Vgl. Wöhe S. 978 f.
1. Kapitel Einführung › C. Verlauf von Pensionsrückstellungen/Auffüllungs- und Auflösungsrisiko
C. Verlauf von Pensionsrückstellungen/Auffüllungs- und Auflösungsrisiko
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Wie bereits dargestellt, sind für die sich aus der Pensionszusage ergebende Verpflichtung Pensionsrückstellungen zu bilden. In der Steuerbilanz nach § 6a EStG, in der Handelsbilanz nach den Vorgaben des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG).
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