Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften. Claudia Keil
–
Das Auffüllungsrisiko tritt immer dann auf, wenn ein vorzeitiger Versorgungsfall (Invalidität/Tod) eintritt. In diesem Fall ist der bereits gebildete Teilwert (Aktivitätsphase), sofern die Zusage eine Invaliden- bzw. Hinterbliebenenrente vorsieht, auf den Barwert der laufenden Versorgungsverpflichtung (laufende Invaliden- bzw. Hinterbliebenenrente) aufzufüllen. Das Auflösungsrisiko ergibt sich immer dann, wenn eine Verpflichtung vollends (z.B. beim Tod des Versorgungsberechtigten ohne Hinterbliebenenleistung) oder teilweise (z.B. beim Tod des Versorgungsberechtigten und Zahlung einer niedrigeren Witwenrente) wegfällt. In diesen Fällen ist auch ein Bilanzsprung zu verzeichnen, allerdings nicht nach oben (Auffüllungsrisiko), sondern nach unten.
72
73
Im Beispiel ist gut ersichtlich, dass im Falle der Invalidität die Pensionsrückstellungen ganz erheblich angehoben werden müssen. Bei Eintritt der Invalidität im Alter 43 würde die Rückstellung auf 504.204 € ansteigen. Der Teilwert im Alter 42 beträgt 63.302 €. Somit besteht ein Auffüllungsrisiko in Höhe von 440.902 €. Sofern keine entsprechende Absicherung (z.B. durch eine Rückdeckungsversicherung) vorliegt, kann es hier zu einer bilanziellen Überschuldung kommen.
74
Stirbt der Invalidenrentner im Alter von 71 Jahren, so steht in der Steuerbilanz zu diesem Zeitpunkt eine Pensionsrückstellung in Höhe von 433.644 € (Alter 70). Bei Zahlung einer Witwenrente in Höhe von 60 % der bereits gezahlten Rente (hier: 60 % von 36.000 €), ist die Rückstellung im Alter 71 gewinnerhöhend aufzulösen auf einen Betrag in Höhe von 204.128 €. Das Auflösungsrisiko beträgt demzufolge 229.516 €. Durch das Auflösungsrisiko entsteht ein außerordentlicher Ertrag, was Steuerzahlungen zu Folge hat und somit die Liquidität des Unternehmens belastet. Insgesamt zeigt das Beispiel, dass bei der Gestaltung der Pensionszusage auch die Bilanzsprungrisiken nicht außer Betracht gelassen werden sollten. Der Rückstellungsverlauf ist, wie man dem Beispiel auch gut entnehmen kann, bei der Hereinnahme von vorzeitigen Risiken nicht immer kalkulierbar. Eine Absicherung dieser Risiken durch eine geeignete Finanzierung sollte auf alle Fälle vorgenommen werden.
1. Kapitel Einführung › D. Zweistufige Prüfung bei der Beurteilung von Pensionszusagen
D. Zweistufige Prüfung bei der Beurteilung von Pensionszusagen
75
Wird einem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt, so wird im Vordergrund immer die Frage zu klären sein, ob die Versorgungsvereinbarung betrieblich veranlasst ist oder ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleiches (würde einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten gleichen Bedingungen ebenfalls eine solche Zusage erteilt werden) wird letztendlich entschieden, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers. Die Prüfung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ist im Bereich der Körperschaftsteuer einzuordnen und erfolgt auf der zweiten Stufe (vgl. Rn. 251 ff.).
76
Wenn auch im Rahmen der Gesellschafter-Geschäftsführer-Versorgung die körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften bei der Beurteilung der Pensionszusage im Vordergrund stehen, so muss dennoch beachtet werden, dass in einem ersten Schritt ganz allgemein die Vorgaben des § 6a EStG zu prüfen sind (bilanzsteuerrechtliche Beurteilung).
77
Insgesamt erfolgt somit eine Prüfung auf zwei Stufen:
Zweistufiges Prüfschema
| Prüfung nach | Was wird geprüft? | Folgen bei einem Verstoß | |
|---|---|---|---|
| 1. Stufe | § 6a Abs. 1 EStG | Bildung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz | Korrektur der Pensionsrückstellung innerhalb der Steuerbilanz |
| 2. Stufe | § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG | Betriebliche Veranlassung der Pensionszusage | Außerbilanzielle Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung |
Auf der ersten Stufe ist zu prüfen, inwieweit die Pensionszusage den bilanziellen Voraussetzungen des Handelsrechts und § 6a EStG genügt. Sofern hier die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt wurden, ist in der Steuerbilanz für die Pensionsverpflichtung eine Pensionsrückstellung zu bilden. Diese wirkt sich dann erfolgswirksam in der Steuerbilanz aus.
Liegt ein Verstoß gegen die Vorgaben des § 6a EStG (1. Stufe) vor, so ist bei der Gesellschaft eine Korrektur der Pensionsrückstellungen innerhalb der Bilanz vorzunehmen, und zwar in der letzten noch offenen Schlussbilanz. Beim Versorgungsberechtigten selbst ergeben sich keinerlei Auswirkungen.
Da der § 6a EStG generell für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen gilt, findet die Prüfung dieser Vorgaben auch bei normalen Arbeitnehmern statt.
Auf der zweiten Stufe sind dann die Tatbestandsmerkmale der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) zu prüfen.
Hier muss die Frage geklärt werden, ob die Zuführung zur Pensionsrückstellung aufgrund einer durch das Gesellschaftsverhältnis begründeten Vereinbarung erfolgt ist. Ist dies der Fall, ist die Zuführung zur Pensionsrückstellung (= vGA) dem Steuerbilanzgewinn außerhalb der Steuerbilanz im Rahmen der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft hinzuzurechnen.[1]
Hinweis
Eine außerbilanzielle Korrektur kann nur insoweit erfolgen, wie im zu beurteilenden Jahr ein bilanzieller Aufwand nach § 6a EStG anerkannt wurde.
Eine Hinzurechnung ist nur für nicht bestandskräftige Veranlagungszeiträume möglich. Für bestandskräftige Veranlagungszeiträume ist eine nachträgliche Korrektur nicht zulässig. Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, so sind spätere Pensionszahlungen (gesellschaftsrechtlich veranlasster Teil) ebenfalls außerbilanziell dem Gewinn hinzuzurechnen. Sie sind in Höhe des gesellschaftsrechtlich veranlassten Teils nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Beim Versorgungsberechtigten sind spätere Pensionszahlungen (gesellschaftsrechtlich veranlasster Teil) als Einnahme aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG (Abgeltungssteuer) zu besteuern.[2] Weiterführende Hinweise zur verdeckten Gewinnausschüttung sind dem 4. Kapitel zu entnehmen.
Diese zweite Prüfstufe findet nur Anwendung bei dem Personenkreis, der am Unternehmen beteiligt ist oder bei „nahestehenden“ Personen.[3]
78
Nachfolgend nochmals ein wichtiger Hinweis: Maßgebend für das weitere Verständnis im Zusammenhang mit der steuerrechtlichen Beurteilung von Pensionszusagen ist, dass die bilanzsteuerrechtlichen Vorgaben