Leasing im Steuerrecht. Norbert Tonner
verlangt.
Zu den Finanzierungs-Leasingverträgen gehören zweifelsohne die Vollamortisationsverträge über Mobilien oder Immobilien. Wirtschaftlich wird man hierzu auch die Teilamortisationsverträge über Mobilien rechnen können, bei denen die Leasingraten in der Grundmietzeit die Kosten des Leasinggebers zwar nur teilweise amortisieren, der Leasinggeber aber über eine der nach dem Leasingerlass vom 22.12.1975[6] vorgesehenen Endschaftsregelungen das Wertminderungsrisiko auf den Leasingnehmer abwälzt bzw. er die Wertsteigerungschance realisiert, womit im Ergebnis auch die fehlende Amortisation für ihn gesichert ist. Anders ist es bei Teilamortisationsverträgen über Immobilien. Nach dem Leasingerlass vom 23.12.1991[7] liegt das Wertminderungsrisiko beim Leasinggeber und die Wertsteigerungschance über ein Ankaufsrecht oder eine Mietverlängerungsoption beim Leasingnehmer. Der Leasinggeber erhält hier weder über die Mieten der Grundmietzeit noch über eine Endschaftsregelung die Amortisation garantiert. Gleichwohl werden auch diese Immobilien-Leasingverträge eher dem Finanzierungs- als dem Operating-Leasing zugeordnet.[8] Je nach Gestaltung der Leasingverträge kommt eine vom bürgerlichen Recht abweichende Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer in Betracht.[9]
c) Abgrenzung zum Mietkauf
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Von Mietkaufverträgen, die ebenfalls eine Finanzierungsfunktion haben, unterscheidet sich das Finanzierungs-Leasing insbesondere dadurch, dass gewöhnlich eine steuerliche Zurechnung beim Leasinggeber erfolgt. Unter einem Mietkaufvertrag versteht man eine Vereinbarung, die sowohl Elemente eines Mietvertrages (§§ 535 ff. BGB) als auch eines Kaufvertrages (§§ 433 ff. BGB) enthält. Häufig beabsichtigen die Vertragsparteien vorrangig einen Kauf, das Mietelement tritt demgegenüber zurück. Das ist insbesondere der Fall, wenn dem Mieter eine Kaufoption zu einem bereits festgelegten Kaufpreis eingeräumt wird und die Mietzahlungen bis zur Annahme des Verkaufsangebotes durch den Mieter in voller Höhe angerechnet werden.[10]
1 › V › 4. Mobilien-Leasing und Immobilien-Leasing
4. Mobilien-Leasing und Immobilien-Leasing
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Von Mobilien-Leasing spricht man, wenn Gegenstand des Leasingvertrages ein bewegliches Wirtschaftsgut ist, von Immobilien-Leasing, wenn er sich auf ein unbewegliches Wirtschaftsgut bezieht. Die Abgrenzung zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern differiert von der zivilrechtlichen Beurteilung. Gem. § 94 Abs. 1 BGB gehören zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude. Nach § 94 Abs. 2 BGB gehören zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes die zur Herstellung eingefügten Sachen. Demgegenüber sind nach § 68 Abs. 2 BewG steuerrechtlich Betriebsvorrichtungen selbstständige bewegliche Wirtschaftsgüter. Für die steuerliche Qualifizierung als Betriebsvorrichtung ist entscheidend, ob das Wirtschaftsgut nicht für das Gebäude als solches erforderlich ist, sondern unmittelbar der Ausübung des Gewerbebetriebes dient. So ist beispielsweise ein Lastenaufzug nicht für ein Gebäude als solches, sondern für den betreffenden Betrieb (Hotel- oder Handelsbetrieb) notwendig. Die Abgrenzung zwischen Betriebsvorrichtung und Gebäude wird anhand des Gebäudebegriffs geklärt. Bewertungsrechtlich liegt ein Gebäude vor, wenn ein Wirtschaftsgut folgende fünf Merkmale insgesamt erfüllt:[11]
| – | Schutz von Menschen oder Sachen gegen Witterungseinflüsse durch räumliche Umschließung, |
| – | Gestattung des Aufenthalts von Menschen, |
| – | fest mit dem Grund und Boden verbunden, |
| – | von einiger Beständigkeit und |
| – | ausreichend standfest. |
Fehlt bei einem bilanzierten Wirtschaftsgut eines dieser fünf Merkmale, handelt es sich nicht um ein Gebäude; es liegt eine Betriebsvorrichtung vor. Aus steuerrechtlichen Gründen ist die Unterscheidung von Bedeutung, weil beim Immobilien-Leasing einige Besonderheiten zu beachten sind.
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Insbesondere beim Immobilien-Leasing und beim Leasing von Großmobilien (z.B. Schienenfahrzeuge, Schiffe, Flugzeuge, Betriebsvorrichtungen im Zusammenhang mit Kraftwerken oder Hochregallagern) wird für den einzelnen Leasinggegenstand eine separate Objektgesellschaft (Einzweckgesellschaft, Single Purpose Entity (SPE)) vorgesehen.[12] Ausnahmen davon sind bei relativ geringen Einzelinvestitionswerten denkbar oder liegen dann vor, wenn einem bestimmten Leasingnehmer eine Mehrzahl gleichartiger Objekte zur Nutzung überlassen werden. Die Objektgesellschaften arbeiten in der Regel ohne eigenes Personal. Die Kapitalausstattung ist relativ gering, da das Eigenkapital keine Finanzierungsfunktion erfüllen muss. Objektgesellschaften ermöglichen eine klare rechtliche, finanzielle und organisatorische Abgrenzung des einzelnen Leasinggeschäftes. Objektbehaftete Risiken werden dadurch nicht vermischt und die Gebilde bleiben überschaubar. Die Objektgesellschaft kauft und errichtet das Leasingobjekt oder lässt es errichten und verleast es an den Leasingnehmer.
Die Objektgesellschaft schließt über das infrage stehende Objekt häufig einen Kaufvertrag ab, entweder mit einem fremden Dritten oder mit dem künftigen Leasingnehmer. Im Leasingvertrag bzw. diesen ergänzenden Verträgen werden Details zur Arbeitsteilung zwischen Objektgesellschaft und Leasingnehmer in Bezug auf Objekterwerb oder -herstellung und zur Finanzierung vereinbart. An der von einer Leasinggesellschaft initiierten und verwalteten Objektgesellschaft bleibt der Leasingnehmer gleichwohl in hohem Maße wirtschaftlich engagiert. Er trifft in Abstimmung mit einer Leasinggesellschaft die Investitionsentscheidung, die ihn über eine beträchtliche Zeit finanziell belastet und an die Leasingobjektgesellschaft bindet. Ausmaß und Dauer dieses Engagements (und die damit einhergehenden Verpflichtungen und Mitwirkungsrechte) bestimmen, ob der Leasingnehmer wirtschaftlich (nahezu) wie bei einer Investition innerhalb seiner eigenen Unternehmung gestellt ist. Darüber hinaus bietet die Objektgesellschaft dem Leasingnehmer die Möglichkeit, am Ende der Grundmietzeit anstelle des Objektes die Anteile der Objektgesellschaft zu erwerben.
Die Objektgesellschaft wird typischerweise als KG (oder als GmbH) gegründet. Bei der KG ist die persönlich haftende und geschäftsführende Gesellschafterin eine GmbH als 100 %ige Tochter der Immobilien-Leasinggesellschaft, die die Funktion einer Kapital- und Verwaltungs-Holding hat. Die vollhaftende GmbH verfügt i.d.R. über die Stimmenmehrheit, ist aber nicht oder nur sehr gering am Kapital der KG beteiligt.[13] Als Kommanditisten kommen neben GmbHs aus dem Bereich der Leasinggesellschaft auch der Leasingnehmer oder Dritte in Betracht.
1 › V › 5. Andere Kennzeichnungsmerkmale
a) Allgemeines
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Die nachfolgenden Begriffe bzw. die Kennzeichnung eines Leasingvertrages durch einen solchen Begriff hat keine direkte Bedeutung für die Beurteilung der steuerlichen Zurechnungsfrage. Gleichwohl sollen sie kurz erläutert werden, zumal sie vielfach doch einen gewissen Anhaltspunkt dafür bieten können, ob Finanzierungs-Leasing vorliegt.
b) Direktes und indirektes Leasing
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Von direktem Leasing oder Hersteller-Leasing spricht man im Allgemeinen – der Sprachgebrauch ist hier nicht ganz eindeutig –, wenn der Leasinggeber das Leasingobjekt selbst hergestellt hat. Hier kann je nach