Derecho Tributario Peruano – Vol. III. Francisco Ruiz de Castilla
al IGV.
5. ASPECTOS TEMPORALES DE LA HIPÓTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA
En la LIGV no existe una norma expresa sobre los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia tributaria relativa a la venta de bienes muebles. Aquí se genera un conflicto con el principio de legalidad. Sin embargo, a partir de las reglas de la legislación de IGV sobre el nacimiento de la obligación tributaria es posible establecer las fechas que tiene que ver con la venta de bienes muebles.
Dentro de este orden de ideas existen tres fechas. Conviene adelantar que se tiene que tomar en cuenta cualquiera de estas tres fechas, la que ocurra primero. A continuación, se analiza cada una de estas tres fechas.
5.1. Fecha de emisión del comprobante de pago
Según el literal a) del art. 4 de la LIGV se puede tomar en cuenta la fecha de emisión del comprobante de pago. A su turno, el literal d) del numeral 1 del art. 3 del RLIGV prescribe que en este punto se puede considerar las siguientes dos fechas: a) fecha de emisión del comprobante de pago, y b) fecha en que se debería emitir el comprobante de pago según las reglas que sobre el particular tiene establecido el Reglamento de Comprobantes de Pago – RCP.
Ahora bien, de conformidad con el numeral 1) del art. 5 del RCP que ha sido aprobado mediante la Resolución de Superintendencia No. 007-99/SUNAT, se tiene que en la transferencia de bienes muebles se debe emitir comprobantes de pago en la fecha de entrega del bien o en la fecha del pago (del íntegro del monto acordado), lo que ocurra primero.
Por ejemplo, la empresa mayorista AA vende mercadería a la empresa minorista BB por un valor de 10,000 soles más IGV. El 28 de diciembre del año 1 el comprador cumple con el pago del íntegro del monto pactado más IGV, mientras que recién el 6 de enero del año 2 el vendedor procede con el despacho de la mercadería. La particularidad de este caso es que el 28 de diciembre del año 1 el vendedor no procede con la emisión de la respectiva factura.
Según el literal d) del numeral 1 del art. 3 del RLIGV una de las fechas relevantes para los aspectos temporales relativos a la hipótesis de incidencia tributaria que tiene que ver con la venta de bienes muebles es la fecha en que el vendedor debería emitir el comprobante de pago (aun cuando no haya cumplido con este deber). En el caso que venimos examinando esta fecha es el 28 de diciembre del año 1.
5.2. Fecha de entrega del bien
Según el literal a) del art. 4 de la LIGV también es posible considerar la fecha de entrega del bien.
Además, tomando en consideración el literal a) del numeral 1 del art. 3 del RLIGV se entiende por fecha de entrega del bien la fecha en que el bien queda a disposición del adquirente. Entonces lo determinante es la fecha en que el comprador ya puede decidir sobre el destino del bien, con independencia de la fecha de la entrega física del bien.
Por ejemplo, la empresa mayorista AA que se encuentra ubicada en Lima vende mercadería a la empresa minorista BB que está ubicada en la ciudad del Cusco por un valor de 30,000 soles más IGV. El 28 de diciembre del año 1 el vendedor ya tiene lista la mercadería para ser entregada a la empresa BB. Recién el 14 de enero del año 2 llega la mercadería al local del comprador que se encuentra ubicado en la ciudad del Cusco. Ocurre que el 14 de enero del año 2 el comprador procede con el pago del íntegro del monto convenido más IGV. Además, se tiene que el 8 de enero del año 2 el camión de propiedad del comprador recién se presenta en el local del vendedor para cargar y transportar la mercadería hasta la ciudad del Cusco.
En este caso la fecha que se debe tomar en cuenta para los aspectos temporales relativos a la hipótesis de incidencia tributaria que tiene que ver con la venta de bienes muebles es la fecha de entrega del bien o más exactamente la fecha en que el bien mueble ya se encuentra a disposición del comprador. Esta fecha es el 28 de diciembre del año 1.
5.3. Fecha del pago parcial anticipado
El primer párrafo del numeral 3 del art. 3 del RLIGV se refiere a las ventas de bienes muebles bajo la modalidad de pagos parciales anticipados. El citado dispositivo legal señala lo siguiente: “En la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el monto percibido”. Entonces la tercera fecha que forma parte de los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia tributaria relativa a la venta de bienes muebles es la fecha del pago parcial que se lleva a cabo de manera anticipada siempre que esta clase de abono ocurra antes de la fecha de entrega del bien.
Por ejemplo, la empresa AA que es mayorista vende mercadería a la empresa BB que es minorista por un valor de 40,000 soles más IGV. El 28 de diciembre del año 1 el comprador cumple con un pago parcial del convenido, cuyo monto es 5,000 soles más IGV. El despacho de la mercadería se efectúa el 16 de enero del año 2. En esta misma fecha (16 de enero del año 2) el comprador completa el pago de los restantes 35,000 soles más IGV.
En este caso la fecha que se debe considerar para los aspectos temporales relativos a la hipótesis de incidencia que tienen que ver con la venta de bienes muebles es la fecha del pago parcial de la retribución que se lleva a cabo de manera anticipada. Esta fecha es el 28 de diciembre del año 1.
Por otra parte: ¿Cuál es la fecha del primer hecho imponible? Esta fecha es el 28 de diciembre del año 1, en la medida que se trata de aquella fecha donde el hecho económico (venta de bienes muebles) cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria. En este caso el monto imponible es 5,000 soles y sobre esta cantidad se aplica el IGV (cuyo contribuyente es la empresa AA).
Además, corresponde analizar el segundo pago cuyo monto es 35,000 soles más IGV que se lleva a cabo el 16 de enero del año 2. En este caso la fecha que tiene que ser tomada en cuenta para los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia tributaria relativa a la venta de bienes muebles es —por coherencia— la fecha del pago del resto de la retribución. Esta fecha es precisamente el 16 de enero del año 2.
De otro lado, ¿cuál es la fecha de este segundo hecho imponible? Esta fecha es el 16 de enero del año 2, toda vez que viene a ser la oportunidad en que el hecho económico (venta de bienes muebles) cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria. En este caso el monto imponible es 35,000 soles y sobre esta suma se aplica el IGV (cuyo contribuyente es la empresa AA).
6. HECHO IMPONIBLE
Hasta aquí hemos analizado a la ley. Por otra parte, si pasamos al plano fáctico, en el momento que un hecho económico (venta) cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia entonces este hecho deviene en hecho imponible, de tal manera que se produce el inmediato nacimiento de la obligación tributaria (IGV).
7. VENTA DE FUTUROS
Muchas veces los fabricantes de bienes llevan a cabo operaciones de venta con la particularidad que todavía no han elaborado sus productos. Por ejemplo, el 16 de enero del año 1 una fábrica de atún enlatado celebra un contrato de compraventa de bien futuro en cuya virtud el mismo 16 de enero del año 1 el interesado en esta clase de mercadería abona la suma de 20,000 soles que posteriormente será aplicada al pago del precio. Se trata de la entrega de una suma de dinero que cubre el íntegro del valor de la mercadería. Por su parte el fabricante se obliga a la entrega de 3,000 cajas de atún enlatado el 5 de febrero del año 1.
En el terreno de la doctrina tiene cabida realizar el razonamiento que se expone a continuación. Si se presta atención a la fecha inicial, que es el 16 de enero del año 1, se puede advertir que —en el plano fáctico— no existe el producto (bien mueble) que es objeto de venta y por supuesto tampoco existe la obligación de transferir la propiedad de bienes. En la medida que en esta fecha (16 de enero del año 1) el hecho económico todavía no cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria que en principio tiene previsto la legislación tributaria para la operación denominada venta de bienes muebles entonces no existe un hecho imponible y, desde luego, todavía no llega a nacer la obligación tributaria (IGV).
Recién en la fecha final (5 de febrero del año 1) se puede advertir que en el plano fáctico ya existe el producto elaborado que es objeto de venta,