Bilanzbuchhalter-Handbuch. Группа авторов
AfaA ist nur bei abnutzbaren Anlagegütern möglich, die planmäßig abgeschrieben werden. Die AfaA setzt eine Nutzungsbeeinträchtigung voraus.
584Die Abgrenzung zwischen der Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) und der Teilwertabschreibung ist in der Praxis nicht immer einfach, da die Ereignisse oder Gründe, die die AfaA rechtfertigen, auch Anlass für eine Teilwertabschreibung sein können. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um AfA, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, ist dieser anzusetzen. Die AfaA geht also der Teilwertabschreibung vor.
585Die Teilwertabschreibung ist bei abnutzbaren und bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern möglich. Sie ist nicht zulässig bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Überschussrechnung). Sie führt zu einer allgemeinen Wertkorrektur.
586Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert am Bilanzstichtag vorgenommen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Der Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.
587Die Teilwertabschreibung rückt vom Grundsatz der Einzelbewertung ab. Die Ermittlung eines solchen Teilwerts ist praktisch unmöglich. Deshalb hat die Rechtsprechung des BFH ein System von Vermutungen entwickelt, nach dem der Teilwert bestimmt werden kann. Danach besteht die obere Grenze des Teilwerts in den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der AfA. Die untere Grenze bildet der Einzelveräußerungspreis.
588Dem Teilwert im Steuerrecht entspricht der am Bilanzstichtag beizulegende Wert im Handelsrecht. Außerplanmäßige Abschreibungen sind auch beim nicht abnutzbaren Anlagevermögen möglich.
589Die Teilwertabschreibung ist nur im Falle einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zulässig. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung setzt ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des Werts unter den maßgeblichen Buchwert voraus. Eine nur vorübergehende Wertminderung reicht für eine Teilwertabschreibung nicht aus. Die Wertminderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen. Grundsätzlich ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Wert des Wirtschaftsguts während eines erheblichen Teils der Verweildauer im Unternehmen die Bewertungsobergrenze nicht erreichen wird. Wertminderungen aufgrund von Katastrophen, technischem Fortschritts u. Ä. sind regelmäßig von Dauer.
(a) Teilwertabschreibung beim abnutzbaren Anlagevermögen
590Von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung kann ausgegangen werden, wenn der Wert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt, vgl. BMF-Schreiben vom 2. 9. 2016. Die verbleibende Nutzungsdauer wird im Falle von Gebäuden nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, im Falle aller anderen Wirtschaftsgüter grundsätzlich nach den amtlichen AfA-Tabellen bestimmt.
591 591 Die GmbH hat in 01 eine Maschine zu Anschaffungskosten von 100 000 € erworben. Die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre. Die Maschine wird linear abgeschrieben. Im Jahre 02 beträgt der Teilwert noch 30 000 € bei einer Restnutzungsdauer von 8 Jahren. Die Teilwertabschreibung auf 30 000 € ist zulässig. Die Minderung ist voraussichtlich von Dauer, da der Wert der Maschine am Bilanzstichtag bei planmäßiger Abschreibung erst nach 7 Jahren, nämlich erst nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer erreicht wird.
592 592 Wie unter Beispiel 1, nur beträgt der Teilwert 50 000 €. Die Minderung ist voraussichtlich nicht von Dauer, da der Wert der Maschine zum Bilanzstichtag bei planmäßiger Abschreibung bereits nach 3 Jahren erreicht würde. Die Restnutzungsdauer beträgt mehr als die Hälfte der Gesamtnutzungsdauer. Eine Teilwertabschreibung ist nicht zulässig.
(b) Teilwertabschreibung beim nicht abnutzbaren Anlagevermögen
593Bei der Teilwertabschreibung von Wirtschaftsgütern des nicht abnutzbaren Anlagevermögens kommt es grundsätzlich allein darauf an, dass die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist. Gemäß BMF-Schreiben vom 2. 9. 2016 ist dies z. B. bei Aktien der Fall, wenn der Börsenkurs am Bewertungsstichtag um mehr als 5 % unter den Anschaffungskosten bzw. dem Wert am letzten Bewertungsstichtag liegt. Bei Grundstücken kann von einer dauernden Wertminderung ausgegangen werden, wenn z. B. das Grundstück mit Altlasten verseucht ist, nicht dagegen, wenn der Wert durch übliche Schwankungen des Marktpreises unter den Anschaffungskosten liegt.
594 594 Die GmbH hat vor vier Jahren ein Grundstück für 200 000 € gekauft. In der Höhe des Anschaffungspreises war berücksichtigt worden, dass das Grundstück über einen Gleisanschluss verfügte. Im Zuge der Einsparungen bei der Deutschen Bahn AG ist der Gleisanschluss entfallen. Bei einer Veräußerung des Grundstücks ohne diesen Anschluss würde die GmbH nur noch 150 000 € erzielen.
Steuerrechtlich kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Handelsrechtlich muss eine Abschreibung auf den niedrigeren am Bilanzstichtag beizulegenden Wert vorgenommen werden, da die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist. Wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist der niedrigere Teilwert (handelsrechtlich = beizulegender Wert) dann auch in die Steuerbilanz zu übernehmen.
595Das Steuerrecht sieht besondere Abschreibungsmöglichkeiten vor für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die selbständig nutzbar, selbständig bewertbar sind und der Abnutzung unterliegen und deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten einen der in § 6 Abs. 2 EStG bzw. R 6.13 EStR genannten Beträge nicht überschreiten.
ABB. 7:
Wahlrecht der Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter nach
§ 6 Abs. 2 EStG
(a) Geringwertige Wirtschaftsgüter bis 250 €
596Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG), deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten 250 € nicht übersteigen (bis 31. 12. 2017: 150 €), dürfen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden.
Barkauf eines Bürostuhles für netto 156,00 € plus 19 % USt unter Abzug von 3 % Rabatt und 2 % Skonto.
Buchung der Anschaffung:
Bei AK bis 250 € besteht keine Aufzeichnungspflicht. Die Buchung kann daher auf den passenden Aufwandskonten (z. B. Bürobedarf, Werkstattbedarf) vorgenommen werden.
(b) Geringwertige Wirtschaftsgüter über 150 € bis 1 000 €
597Bei GWG mit AK über 250 € hat das Unternehmen ein Wahlrecht. In jedem Wirtschaftsjahr kann entschieden werden, ob die Regelung des § 6 Abs. 2 EStG oder § 6 Abs. 2a EStG angewendet wird. Die gewählte Regelung wird dann einheitlich auf alle Anschaffungs- und Herstellungsvorgänge der genannten Wirtschaftsgüter angewendet. Wird die Regelung des § 6 Abs. 2a EStG gewählt, sind geringwertige Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten mehr als 250 € aber nicht mehr als 1 000 € betragen, in einem Sammelposten einzustellen. Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr seiner Bildung und in den folgenden vier Wirtschaftsjahren