Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele
dort nicht entnehmen lassen – über die Homepage der Europäischen Kommission abgerufen werden. Hierbei sind das Realisations- und das Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) sowie das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) zu beachten. Weisen die Vermögensgegenstände und Schulden eine Restlaufzeit von weniger als einem Jahr auf, hat die Umrechnung ohne die genannten vorsichtigen und imparitätischen Einschränkungen mit dem Devisenkassamittelkurs zu erfolgen. Der erfolgswirksame Effekt aus der Umstellung stellt einen Außerordentlichen Ertrag respektive Aufwand dar. Ansonsten erfolgt eine laufende Realisierung im Sonstigen betrieblichen Ertrag bzw. Aufwand.
Beispiel 61: Währungsumrechnung
Es besteht eine Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen. Die Einbuchung der Verbindlichkeit (50.000 $) zum 15. 7. 2010 erfolgte zu 1,50 $/€. Der Stichtagskurs zum 31. 12. 2010 beträgt 2,00 $/€. Die Verbindlichkeit hat eine Laufzeit bis zum 30. 9. 2011.
Behandlung:
 | Einbuchung zum 15. 7. 2010: 33.333 € (50.000 $ / 1,50 $/€) | |||
| Stichtagswert zum 31. 12. 2010: 25.000 € (50.000 $ / 2,00 $/€) | |||
| erfolgswirksamer Kursgewinn: 8.333 € | |||
Der Stichtagswert ist ohne Beachtung des Realisations- und Imparitätsprinzips bzw. Anschaffungskostenprinzips zu ermitteln, da die Restlaufzeit der Verbindlichkeit ein Jahr unterschreitet.
3.1.6 Prospektive Änderungen
Geschäfts- oder Firmenwert
Prospektive Änderungen ergeben sich beim Geschäfts- oder Firmenwert. Dieser ist mit dem 1. 1. 2010 nach § 246 HGB im Fall des entgeltlichen Erwerbs als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand anzusehen. Damit ist er zwingend anzusetzen und planmäßig – bzw. bei entsprechenden Hinweisen – auch außerplanmäßig abzuschreiben. Sofern eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 5 HGB vorgenommen wird, ist diese zwingend beizubehalten. Eine spätere Wertaufholung scheidet damit aus. Falls eine betriebliche Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren angenommen wird, sind nach § 285 Nr. 13 HGB im Anhang die Gründe für eine solche Annahme anzugeben.
Beispiel 62: Geschäfts- oder Firmenwert
Die Müller KG hat Anfang 2011 die Apollo AG in Form eines sog. asset deals erworben. Infolge einer Unternehmensbewertung nach IDW S 1 wurde der Unternehmenswert der Apollo AG zum Erwerbszeitpunkt auf 1.500.000 € taxiert. Nach der Allokation des Unternehmenswerts auf die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden wurde ein derivativer Geschäfts- oder Firmenwert i. H. v. 600.000 € aktiviert. Die Apollo AG verfügt zum Erwerbszeitpunkt über ein marktbeherrschendes Patent, dessen Verwertung über einen Zeitraum von sechs Jahren angenommen wurde. Auf Grundlage dieser Einschätzung erfolgte eine lineare Abschreibung des aktivierten Geschäfts- oder Firmenwerts i. H. v. 100.000 € p. a. Zum 31. 12. 2011 konnte die Werthaltigkeit des aktivierten Geschäfts- oder Firmenwerts durch eine entsprechende Unternehmensbewertung nachgewiesen werden. Aufgrund eingetretener Produktionsprobleme im Jahr 2012 verlor die Müller KG weite Teile des Marktpotenzials, das sie durch den Erwerb der Apollo AG erschlossen hatte. Zum 31. 12. 2012 wurde der verbleibende Restwert des Geschäfts- oder Firmenwerts auf nur noch 250.000 € geschätzt. Nach Vornahme der planmäßigen Abschreibung von 100.000 € im Jahr 2012 musste eine außerplanmäßige Abschreibung i. H. v. 150.000 € vorgenommen werden. Die verbleibende Restnutzungsdauer von vier Jahren wurde zum 31. 12. 2012 als weiterhin sachgerecht eingeschätzt.
Im Jahr 2013 konnte die Müller KG erneut Marktanteile und Umsatzpotenziale aufgrund der durch den Erwerb der Apollo AG nutzbaren Werte gewinnen. Eine Bewertung des Geschäfts- oder Firmenwerts führte zu einem Wert von 300.000 €. Nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB besteht ein Wertaufholungsverbot. Demnach darf die Müller KG die im Vorjahr vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung nicht durch eine Zuschreibung korrigieren. Vielmehr sind entsprechend der Restnutzungsdauer von vier Jahren (zum 31. 12. 2012) im Jahr 2013 planmäßige Abschreibungen i. H. v. 62.500 € zu erfassen.
Sonderposten nach § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F.
Aufgehoben wurde auch die Regelung zum Sonderposten nach § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F. Dieser Betrag in Höhe der aktivierten Bilanzierungshilfen war bisher neben seinem verpflichtenden Ansatz auch ausschüttungsgesperrt. Sofern alle Beträge, die dem Sonderposten zugrunde liegen, fortgeführt werden, ist auch dieser Sonderposten fortzuführen. In diesem Fall gilt auch weiterhin die Ausschüttungssperre nach § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F. i. V. m. § 269 Satz 2 HGB a. F.
Beispiel 63: Sonderposten nach § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F.
Die Poseidon OHG weist aus einem früheren Gebäudeverkauf in der Steuerbilanz zum 31. 12. 2009 eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG i. H. v. 250.000 € aus. In gleicher Höhe ist im handelsrechtlichen Abschluss zum 31. 12. 2009 ein Sonderposten mit Rücklageanteil angesetzt. In 2010 erwirbt die Poseidon OHG das Reinvestitionsobjekt, auf das die Reinvestitionsrücklage übertragen werden kann. Die Anschaffungskosten des Objekts belaufen sich auf 5.000.000 €. Die Nutzungsdauer beträgt 20 Jahre. Die Poseidon OHG hat die Wahl zwischen der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil oder dessen Fortführung. In letzterem Fall hat sie im Jahr 2010 zwei Möglichkeiten: Verrechnung des Sonderpostens mit Rücklageanteil mit dem Reinvestitionsobjekt (Variante 1) oder Übernahme des steuerlichen Bewertungsabschlags (Variante 2).
Bei Variante 1 wird der ersatzweise angeschaffte Vermögensgegenstand im Jahr der Anschaffung in Höhe des Sonderpostens mit Rücklageanteil außerplanmäßig abgeschrieben und zugleich der Sonderposten ausgebucht. In den Folgeperioden wird eine planmäßige Abschreibung des Vermögensgegenstands über die Nutzungsdauer von 20 Jahren auf Basis der verminderten Anschaffungskosten i. H. v. 4.750.000 € (5.000.000 € - 250.000 €) vorgenommen.
Bei Variante 2 wird im Jahr der Anschaffung des Reinvestitionsobjekts der Sonderposten mit Rücklageanteil ergebniserhöhend aufgelöst. Die Übernahme der steuerlichen Kürzung der Anschaffungskosten des Reinvestitionsobjekts löst erneut die ergebniswirksame Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil aus. Diese Ergebniseffekte werden im Außerordentlichen Ergebnis gezeigt. Der aufgrund der Übernahme des Bewertungsabschlags gebildete Sonderposten mit Rücklageanteil wird nun zeitanteilig über die Nutzungsdauer von 20 Jahren ergebniserhöhend aufgelöst. Dieser Ergebniseffekt steht den Abschreibungen des Reinvestitionsobjekts gegenüber.
Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände und Entwicklungskosten
Bedeutende Änderungen durch das BilMoG haben sich auch im Bereich der selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände und der Behandlung von Entwicklungskosten ergeben.
ABB. 8:
Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
Die bisher geltende Vorschrift des § 248 Abs. 2 HGB a. F., die einen Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens untersagt hat, wurde gestrichen. Das bislang geltende grundsätzliche Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wurde aufgehoben und durch ein entsprechendes Aktivierungswahlrecht ersetzt. Es besteht nun ein Wahlrecht zum Ansatz der auf die Entwicklungsphase immaterieller Werte des Anlagevermögens entfallenden Herstellungskosten. Mit dieser Regelung wird eine zu den IFRS korrespondierende Vorschrift geschaffen, wenngleich das HGB ein Aktivierungswahlrecht, die IFRS hingegen ein Aktivierungsgebot vorsehen. Eine Aktivierung kommt allerdings nur dann in Frage, wenn von einem hinreichend konkretisierten