Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele
Merke:
Bei Personenhandelsgesellschaften sind regelmäßig keine Gewinnrücklagen vorgesehen. Daraus ergeben sich Probleme im Hinblick auf die Buchung der in den Gewinnrücklagen zu erfassenden erfolgsneutralen Umstellungseffekte.
Für die Klärung dieser Frage ist zwischen positiven und negativen Differenzbeträgen aus der Umstellung zu unterscheiden.
3.2.2 Behandlung positiver Differenzbeträge
ABB. 11: Erfolgsneutrale Abbildung positiver Differenzbeträge aus der BilMoG-Umstellung
Besteht aufgrund von gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen (Gesellschaftsvertrag, Gesellschafterbeschluss) eine gesamthänderisch gebundene Rücklage, so ist eine erfolgsneutrale Verbuchung eines positiven Differenzbetrags in diese Rücklage vorzunehmen. Durch Gesellschafterbeschluss können die Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft auch die unmittelbare Dotierung eines positiven Differenzbetrags in den Kapitalkonten vereinbaren.
Bestehen hingegen keine von den gesetzlichen Vorschriften abweichenden Regelungen zur Bildung einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage im Gesellschaftsvertrag oder durch Gesellschafterbeschluss, ist ein positiver Differenzbetrag den Kapitalkonten der Gesellschafter unmittelbar anteilig zuzuschreiben. Nach den gesetzlichen Regelungen des Gesellschaftsrechts steht den Gesellschaftern einer Personenhandelsgesellschaft ihr Gewinnanteil unmittelbar ohne Gewinnverwendungsbeschluss zu. Dieses Entnahmerecht erstreckt sich auch auf den positiven Differenzbetrag aus der BilMoG-Umstellung.
Ein anderes Bild zeigt sich, sofern gesellschaftsvertragliche Regelungen bestimmen, dass ein Gesellschafterbeschluss über die Ergebnisverwendung zu fassen ist. In diesem Fall kann ein positiver Differenzbetrag nach den Mehrheitsvorgaben des Gesellschaftsvertrags für die Beschlussfassung von den Gesellschaftern entnommen werden. Dies gilt sowohl für einen unmittelbar auf den Kapitalkonten erfassten positiven Differenzbetrag als auch für einen in der gesamthänderisch gebundenen Rücklage erfassten positiven Differenzbetrag.
Ein positiver Differenzbetrag ergibt sich beispielsweise, wenn ein Sonderposten mit Rücklageanteil oder eine nach neuem Recht nicht mehr zulässige Aufwandsrückstellung aufgelöst wird. Die Verteilung der positiven Differenzbeträge erfolgt anteilig.
Merke:
Sieht der Gesellschaftsvertrag eine gesamthänderisch gebundene Rücklage vor oder wird ein Gesellschafterbeschluss zur Dotierung einer derartigen Rücklage getroffen, erfolgt die Erfassung eines positiven Differenzbetrags in dieser Rücklage. Wurden hingegen keine von den gesetzlichen Vorschriften abweichende Regelung zur Bildung einer solchen Rücklage getroffen, ist der Differenzbetrag den Kapitalkonten der Gesellschafter unmittelbar anteilig zuzuschreiben.
Beispiel 66: Erfolgsneutrale Anpassung mit positivem Differenzbetrag
An der ABCD KG sind A als Komplementär mit 10 % am Ergebnis und Vermögen der KG sowie die Gesellschafter B, C und D als Kommanditisten mit jeweils 30 % beteiligt. Weder der Gesellschaftsvertrag noch ein Gesellschafterbeschluss haben eine gesamthänderisch gebundene Rücklage bestimmt. Für die Gesellschafter werden Kapital- und Privatkonten geführt. Auf die Betrachtung latenter Steuern wird verzichtet.
Die Kapitalkonten der Gesellschafter haben zum 31. 12. 2009 folgenden Stand:
Die ABCD KG hat im Geschäftsjahr 2008 eine Rückstellung für Generalüberholung (nach § 249 Abs. 2 HGB a. F.) i. H. v. 2.000.000 € gebildet, die nach neuem Recht nicht mehr zulässig ist. Die KG entscheidet sich zum Umstellungszeitpunkt (1. 1. 2010) die Rückstellung aufzulösen. Die Auflösung hat nach dem Übergangsrecht des BilMoG erfolgsneutral zugunsten der Gewinnrücklagen zu erfolgen. Da weder das gesetzliche noch das gesellschaftsvertragliche Regelstatut der ABCD KG solche Gewinnrücklagen vorsehen, hat die erfolgsneutrale Auflösung der Rückstellung über die Kapitalkonten der Gesellschafter zu erfolgen. Die Kapitalkonten der Gesellschafter erhöhen sich zum 1. 1. 2010 um folgende Beträge:
Es kommt am 1. 1. 2010 zu folgender Buchung:
Die Kapitalkonten der Gesellschafter haben zum 1. 1. 2010 damit folgenden Stand:
Den Gesellschaftern der ABCD KG steht es zu, entsprechend den gesellschaftsvertraglichen Regelungen der KG die den Kapitalkonten zugeschriebenen positiven Differenzbeträge zu entnehmen.
3.2.3 Behandlung negativer Differenzbeträge
Auch die Behandlung eines negativen Differenzbetrags, der aufgrund der gesetzlichen Regelungen im Zeitpunkt der BilMoG-Umstellung gegen die Gewinnrücklagen gebucht werden muss, ist davon abhängig, ob von den gesetzlichen Regelungen abweichende Vereinbarungen zur Bildung einer solchen Rücklage bestehen.
ABB. 12: Erfolgsneutrale Abbildung negativer Differenzbeträge aus der BilMoG-Umstellung
Besitzt die Personenhandelsgesellschaft aufgrund gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen bzw. aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eine gesamthänderisch gebundene Rücklage, ist ein zu verrechnender Differenzbetrag vorrangig mit der gesamthänderisch gebundenen Rücklage zu verrechnen. Übersteigt der negative Differenzbetrag die gesamthänderisch gebundene Rücklage, kommt es zu einer anteiligen Minderung der Kapitalkonten der Gesellschafter.
Besteht bei der Personenhandelsgesellschaft keine gesamthänderisch gebundene Rücklage, kommt es in Höhe des negativen Differenzbetrags unmittelbar zu einer anteiligen Minderung der Kapitalkonten der Gesellschafter. Bestimmen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Führung von Verlustsonderkonten als Unterkonten der Kapitalkonten, so kann die Verbuchung eines negativen Differenzbetrags anteilig auf den Verlustsonderkonten der Gesellschafter erfolgen.
Führt die Minderung der Kapitalkonten durch negative Differenzbeträge zu negativen Kapitalkonten, übersteigen also die anteiligen negativen Differenzbeträge die Guthaben der Gesellschafter auf den Kapitalkonten, haben Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB die Bestimmungen des § 264c Abs. 2 Satz 3 bis Satz 6 HGB zu beachten. Danach sind die den Kapitalanteil übersteigenden negativen Differenzbeträge auf der Aktivseite getrennt auszuweisen. Diese Aktivposten sind entweder als „Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter” oder „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil eines Komplementärs bzw. Kommanditisten” zu bezeichnen. Zur Darstellung negativer Kapitalkonten der Gesellschafter wird auf Kapitel 6.6.2 verwiesen.
Beispiel 67: Erfolgsneutrale Anpassung mit negativem Differenzbetrag
An der ABC OHG sind die Gesellschafter A, B und C zu jeweils 1/3 beteiligt. Weiterhin besitzt die ABC OHG keine gesamthänderisch gebundene Rücklage. Die ABC OHG verfügt über ein Grundstück, welches in der Steuerbilanz mit einem Buchwert i. H. v. 100.000 € ausgewiesen wird, während es in der Handelsbilanz mit einem Buchwert i. H. v. 1.000.000 € bilanziert ist. Auf Ebene der ABC OHG wird ein Steuersatz von 15 % unterstellt. Die divergierende Bewertung des Grundstücks in Handels- und Steuerbilanz führt zur zwingenden Abgrenzung passiver latenter Steuern. Die Höhe der passiven latenten Steuern berechnet sich wie folgt:
| 1. | Ermittlung des Unterschiedsbetrags zwischen dem handels- und dem steuerrechtlichen | |||