Besteuerung von Unternehmen III. Wolfram Scheffler
Rechtsfähigkeit ausgestattet sind, ist die zivilrechtliche Beurteilung einer Rechtsform für die steuerliche Behandlung von grundlegender Bedeutung. Die Rechtsform eines Unternehmens wirkt sich insbesondere auf die eigenständige Steuerpflicht des Unternehmens und die Besteuerung der Vertragsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und den beteiligten natürlichen und juristischen Personen aus.[1]
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Die beiden Eckpunkte der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit und damit der Unternehmensbesteuerung bilden Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaften. Aufgrund der fehlenden zivilrechtlichen Verselbständigung eines Einzelunternehmens knüpft die Besteuerung unmittelbar beim Inhaber, dh beim Einzelunternehmer, an. Schuldrechtliche Vertragsbeziehungen zwischen dem Einzelunternehmen und seinem Inhaber sind weder zivil- noch steuerrechtlich möglich (Einheitsprinzip).
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Im Gegensatz hierzu ist bei einer Kapitalgesellschaft strikt zwischen der Ebene der Kapitalgesellschaft und der Ebene der Gesellschafter zu unterscheiden (Trennungsprinzip). Die Kapitalgesellschaft ist als juristische Person selbständig steuerpflichtig. Darüber hinaus sind die Gesellschafter (als natürliche oder als juristische Personen) steuerpflichtig. Die Besteuerung auf den beiden Ebenen erfolgt grundsätzlich unabhängig voneinander. Schuldrechtliche Vertragsbeziehungen (zB Arbeits- oder Kaufverträge) zwischen den beiden Rechtssubjekten werden zivil- und steuerrechtlich grundsätzlich wie Verträge zwischen fremden Dritten behandelt.
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Personengesellschaften lassen sich zwischen diese beiden Eckpunkten der Unternehmensbesteuerung einordnen. Die Personengesellschaft ist zivilrechtlich nicht vollständig, sondern nur relativ rechtsfähig. Relative Rechtsfähigkeit bedeutet, dass die Personengesellschaft insoweit verselbständigt ist, als sie ein eigenes Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) haben kann, das rechtlich von der Vermögenssphäre der Anteilseigner abgegrenzt ist, im eigenen Namen Rechtsgeschäfte abschließen und als Gesellschaft klagen und verklagt werden kann (§ 124 HGB). Zu den zivilrechtlich möglichen Rechtsgeschäften, die die Personengesellschaft tätigen kann, gehören auch schuldrechtliche Verträge mit ihren Gesellschaftern. Insoweit besteht eine Vergleichbarkeit mit einer Kapitalgesellschaft. Da die Gesellschafter aber als Träger der Personengesellschaft gelten und für die Zahlungsverpflichtungen der Personengesellschaft haften, besteht andererseits eine starke Parallele zum Einzelunternehmer.
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Der Gesetzgeber stand vor der Wahl, sich bei der Besteuerung von Personengesellschaften eher an die Besteuerungskonzeption für Kapitalgesellschaften oder an die für Einzelunternehmen anzulehnen. Auch wenn sich der Gesetzgeber nicht bei allen Steuerarten in gleicher Weise entschieden hat, besteht eine weitgehende Vergleichbarkeit mit einem Einzelunternehmen, da bei den für die unternehmerische Tätigkeit bedeutsamsten Steuerarten – Einkommen- und Gewerbesteuer – die Steuerbelastung mit der von Einzelunternehmen vergleichbar ist. Erreicht wird die belastungsmäßige Gleichstellung zwischen einem Einzelunternehmer und einem Gesellschafter einer Personengesellschaft durch eine zweistufige Gewinnermittlung (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG):
| • | 1. Stufe: Eine Personengesellschaft wird weder bei der Einkommen- noch bei der Körperschaftsteuer als eigenständiges Steuersubjekt behandelt. Einkommensteuerpflichtig sind vielmehr die Gesellschafter (Mitunternehmer) mit den auf sie entfallenden Anteilen am Gewinn der Personengesellschaft (Transparenzprinzip). |
| • | 2. Stufe: Um die gewünschte Gleichstellung der Besteuerung der Gesellschafter (Mitunternehmer) einer Personengesellschaft mit der Besteuerung eines Einzelunternehmers zu erreichen, werden die Vergütungen aus schuldrechtlichen Verträgen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet (Sondervergütungen: Mitunternehmerkonzeption). |
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Auf der ersten Stufe werden wie im Zivilrecht und analog zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften auch bei Personengesellschaften die Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge wie der Leistungsaustausch mit Außenstehenden behandelt. Die vom Gesellschafter empfangenen Vergütungen mindern den Gewinn der Personengesellschaft und damit entsprechend dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel den auf die einzelnen Anteilseigner entfallenden Gewinnanteil. Auf der zweiten Stufe werden die Vergütungen aus den schuldrechtlichen Verträgen (zB Gehälter, Zinsen, Mieten) beim begünstigten Gesellschafter seinem Anteil am Gewinn der Personengesellschaft hinzugerechnet. Diese Sondervergütungen werden nicht nach den allgemeinen Abgrenzungskriterien einer der sieben Einkunftsarten zugeordnet, sondern gelten generell als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Durch die Zusammenfassung der beiden Stufen beeinflussen die Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge nicht die Summe der auf die Gesellschafter zu verteilenden gewerblichen Einkünfte, sondern lediglich deren Aufteilung zwischen den Beteiligten. Durch die Zuordnung der Sondervergütungen zum gewerblichen Bereich werden alle Einkünfte, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft aus seiner unternehmerischen Tätigkeit erzielt, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst. Auf diese Weise wird das gleiche Ergebnis erreicht wie beim Einzelunternehmer, der mit seinem Unternehmen keine schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen eingehen kann und damit aus dieser Tätigkeit gleichfalls ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht.
Abb. 3.1: Konzeption zur Besteuerung einer Personengesellschaft
| Gesellschaftsebene | Gesellschafterebene | |
|---|---|---|
| 1. Stufe(§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2, HS 1 EStG) | Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft (Gesamthandsbilanz) | anteilige Zurechnung des Gewinns der Personengesellschaft auf die Mitunternehmer (Gewinnanteil) |
| 2. Stufe(§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2, HS 2 EStG) | + Sondervergütungen/Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters – Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters (Sonderbilanzen) | |
| Zusammenfassung | = Gesamterfolg der Mitunternehmerschaft = Summe der gewerblichen Einkünfte der Mitunternehmer | = Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Mitunternehmers |
| daran anknüpfende Steuerarten | Gewerbesteuer | Einkommen- bzw Körperschaftsteuer Zuschlagsteuern |
Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl › Zweiter Abschnitt Einflussfaktoren und Methoden zur Berechnung der Gesamtsteuerbelastung
Zweiter Abschnitt Einflussfaktoren und Methoden zur Berechnung der Gesamtsteuerbelastung
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Die Belastung eines Unternehmens mit Ertragsteuern hängt von mehreren Einflussfaktoren ab. Die Wichtigsten sind in der folgenden Auflistung zusammengestellt:[2]
| • | Rechtsform des Unternehmens – Einzelunternehmen und Personengesellschaften – Kapitalgesellschaften |
| • |
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