La norma general anti elusión. Cristián Boetsch Gillet
Sólo lo hacen las transferencias. Para avanzar hacia una sociedad más equitativa, requerimos aumentar la carga de las chilenas y chilenos que tienen más. […]
La reforma tributaria que hoy presentamos al Honorable Congreso Nacional tiene cuatro grandes objetivos: […]
4. Velar porque se pague lo que corresponda de acuerdo a las leyes, avanzando en medidas que disminuyan la evasión y la elusión”.
Adicionalmente, se puso especial énfasis en el hecho de que con la NGA se aumentarían las atribuciones del Servicio:
“En los últimos años, el SII ha sufrido un estancamiento en su proceso modernizador e incluso un retroceso en áreas claves, como la fiscalización y la inversión tecnológica. Como consecuencia de lo anterior se ha incrementado la tasa de evasión, a 26% en el caso del IVA.
Un elemento central de esta reforma tributaria consiste en mejorar la efectividad de la fiscalización del pago de impuestos. Esto mediante el diseño de estrategias y planes de fiscalización, que consideren una adecuada gestión del riesgo de incumplimiento, para así aumentar el cumplimiento de las normas.
El análisis de riesgo y la inteligencia fiscal son un conjunto de técnicas y estrategias que buscan conseguir este objetivo, a través del uso de información, técnicas estadísticas, criterios de segmentación u otros, que permiten una asignación eficiente de los recursos escasos. Para aplicar esta política se implementarán tanto cambios administrativos como legales.
Dentro de las principales innovaciones que hemos considerado se destacan:
a. La incorporación en el Código Tributario de una Norma General Anti-elusión, que permitirá al SII rechazar las ventajas tributarias obtenidas mediante planificaciones elusivas y sancionar a los contribuyentes y asesores tributarios que hayan participado en su diseño.
[…]”
En línea con lo anterior, se expresó como motivación de la incorporación de la NGA el que la misma constituiría una vía eficaz para aumentar la recaudación tributaria:
“La recaudación tributaria también se ve fuertemente afectada por la evasión y elusión. En los últimos años, el Servicio de Impuestos Internos (SII) ha sufrido un estancamiento en su proceso modernizador e incluso un retroceso en áreas claves, como la fiscalización y la inversión tecnológica. El resultado de esto ha sido un incremento de la tasa de evasión, a niveles superiores al 26% en el caso del IVA.
Existe un creciente consenso en torno a que nuestro sistema tributario y sus normas de fiscalización permiten obtener ventajas mediante planificaciones tributarias elusivas. Nuestro sistema tiene dificultades para sancionar las planificaciones que tienen el sólo propósito de sacar ventajas tributarias en la realización de una operación o conjunto de operaciones relacionadas entre sí.
[…]
La meta de recaudación del conjunto de las medidas de la Reforma Tributaria será de 3,02% del PIB. Esta meta se descompone en 2,5% del PIB provenientes de cambios a la estructura tributaria y 0,52% del PIB por medidas que reducen la evasión y la elusión.
Por último, el Mensaje agrega que una razón para incorporar a nuestro ordenamiento jurídico una Norma General Anti Elusión se encontraría en la necesidad de nuestro país de alcanzar los estándares internacionales sobre la materia, citándose al efecto el ya mencionado Proyecto BEPS de la OCDE97:
“Otro capítulo relevante de la reforma al sistema de tributación de la renta lo constituyen las modificaciones legales para que Chile converja a los estándares contra la elusión y evasión del proyecto “BEPS” (por sus siglas en inglés “Base Erosion and Profit Shifting”). Al respecto:
i. Como hemos señalado, se establece una Norma General Antielusión. En virtud de ella, la administración tributaria podrá cuestionar los acuerdos, estructuras u otras actividades llevadas a cabo por las empresas cuando tales actividades se hayan llevado a cabo con la finalidad exclusiva o principal de eludir el pago de impuestos. El ejercicio de esta norma antielusión, será susceptible del respectivo control de los tribunales de justicia, garantizándose así el debido proceso”.
2.2. LA NORMA GENERAL ANTI ELUSIÓN CONTENIDA EN EL PROYECTO ORIGINAL
En su concepción original, contenida en el mensaje del proyecto de ley de reforma tributaria, la NGA se concretaba mediante la inclusión de cinco nuevos artículos al Código Tributario.
La primera de dichas normas era el nuevo art. 4 bis, de un solo inciso, el cual se refería exclusivamente al nacimiento y exigibilidad de las obligaciones tributarias, en los siguientes términos: “Las obligaciones tributarias nacerán y se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles”.
Luego, el art. 4 ter contemplaba como primera hipótesis de elusión el abuso, para lo cual se tomó como modelo, de forma casi literal, el art. 42.1 de la Ordenanza Tributaria Alemana (correspondiente al inciso primero del art. 4 ter original), y el art. 15 de la Ley N° 58/2003, Ley General Tributaria Española98 (correspondiente al inciso segundo del art. 4 ter original). A fin de graficar la similitud del proyecto original con las referidas legislaciones, se ha estimado ilustrativo incorporar los siguientes cuadros comparativos:
| Inciso primero art. 4 ter del Proyecto Original | Art. 42.1 de la Ordenanza Tributaria Alemana |
| Las leyes tributarias no podrán ser eludidas mediante el abuso de las posibilidades de configuración jurídica. En caso de abuso nacerá la obligación tributaria correspondiente a la configuración jurídica adecuada a los hechos económicos. | La ley tributaria no podrá ser eludida mediante el abuso de las posibilidades de configuración jurídica que ofrece el derecho. En caso de abuso nacerá el crédito tributario tal como hubiera nacido con arreglo a la configuración jurídica adecuada a los hechos económicos. |
| Inciso segundo art. 4 ter del Proyecto Original | Art. 15 Ley Tributaria Española |
| Para estos efectos, se entenderá que existe abuso cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios, incluyendo fusiones, divisiones, transformaciones y otras formas de reorganización empresarial o de negocios, en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso, y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. | Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: (a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; (b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios |
Finalizaba el art. 4 ter expresando que “El Servicio podrá declarar la existencia del abuso de las formas jurídicas a que se refiere este artículo, conforme a lo dispuesto en el artículo 4 quinquies”.
A su turno, el art. 4 quáter del proyecto original se refería a la simulación como segunda hipótesis de elusión. Al efecto, el inciso primero señalaba: “En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho gravado con