La norma general anti elusión. Cristián Boetsch Gillet
tener algún propósito distinto al exclusivo ahorro tributario. Para determinar los propósitos o finalidades del contribuyente, las cortes han empleado diversos factores, tales como si el contribuyente tiene o no beneficios potenciales por la operación (profit potential test), si invoca algún motivo “no tributario” para llevar a cabo la operación, si se consideraron los riesgos de mercado, y si las entidades envueltas en la transacción eran o no controladas por el contribuyente.
Otro precedente de gran importancia para la doctrina de la sustancia sobre la forma es el pronunciado en el caso Higgins v. Smith de 194050. En este caso, en síntesis, el contribuyente pretendía vender una entidad de su propiedad para establecer una pérdida tributaria, cuestión que en definitiva fue rechazada por la Corte Suprema de los EE. UU. porque la operación carecería de una sustancia económica real. Así, se estableció que el Fisco no tiene la obligación de respetar la forma que el contribuyente elige como la más ventajosa, si se establece, observando la sustancia del caso, que la transacción resulta ficticia o carente sustancia económica (economic substance doctrine). Aunque existió debate jurisprudencial sobre la materia –el cual se pretendió resolver mediante la modificación del año 2010 al Internal Revenue Code a la que se aludirá más adelante–, es usual que se emplee el denominado test cumulativo (conjunctive test) –en oposición a los test disyuntivos que solo consideran un factor– en su razonamiento; esto se traduce en establecer la sustancia económica real de la operación (aspecto objetivo) así como el propósito empresarial o negocial del contribuyente (aspecto subjetivo).
Finalmente, resulta pertinente referirse al caso Commissioner v. Court Holding Co. de 194551, cuyo fallo es usualmente utilizado como precedente de la step transaction doctrine, conforme a la cual los tribunales pueden evaluar una operación compuesta de varias etapas como un todo, sin estar necesariamente atados a tener que considerar cada etapa de forma individual52. El caso se refería a una sociedad que era dueña de un inmueble que se había valorizado mucho desde su adquisición. Los únicos socios de la sociedad eran un matrimonio, que entró en negociaciones con un tercero para vender el departamento, arribando a un acuerdo verbal. Sin embargo, para concretar la venta, el matrimonio primero disolvió su sociedad, pasando el dominio del inmueble de ella a los socios, quienes en definitiva figuraron como los vendedores al tercero (a quien se vendió en exactamente los mismos términos acordados previo a la disolución y liquidación de la sociedad). Al efecto la corte resolvió ignorar la disolución y liquidación de la sociedad en cuanto se habría tratado de un paso o etapa innecesaria para el negocio, cuya exclusiva finalidad fue la de eludir impuestos53.
ii. Por otro lado, es pertinente observar que en los EE. UU. el principio de la sustancia sobre la forma también ha sido invocado por contribuyentes en contra de la autoridad fiscal54.
Así, se estima que la “sustancia” prima por sobre la “forma”, en general, en la materia referente a entradas o registros contables o en libros del contribuyente. En particular, en el caso Sitterding v. Commissioner55 se resolvió que dichas entradas “tienen la finalidad de registrar hechos, y constituyen prueba, pero […] no crean ni destruyen hechos”. En aplicación de este principio, en el caso Baldwin Locomotive v. McCoach56 se acogió la alegación de un contribuyente quien, a pesar de una anotación en sus libros que reflejaban determinado incremento en el valor de un bien, en sustancia tal aumento no había existido, no gatillándose el pago de mayores impuestos por dicho motivo.
Un área donde, por el contrario y salvo excepciones, en general no se acepta que el contribuyente alegue en su favor la prevalencia de la sustancia sobre la forma es en materia de reconocimiento de la entidad y personalidad jurídica de sociedades. Así, en el caso Moline Properties, Inc. v. Commisiones57, se rechazó la alegación de un contribuyente de no considerar la existencia de una sociedad que había sido creada únicamente como un “mecanismo de seguridad”, resolviéndose que el optar por las ventajas de crear una persona jurídica “requiere aceptar las desventajas tributarias” de ello.
En fin, existen varios pronunciamientos relativos a las más diversas materias en las que ha prevalecido la alegación del contribuyente de que la sustancia es más relevante que la forma, como es el caso de situaciones en que el contribuyente se ha visto forzado a tener que emplear una determinada “forma”, por ejemplo, cuando deseando comprar los bienes de una sociedad, el vendedor le impuso que el objeto directo de la venta fuesen las acciones de la entidad58.
iii. Por último, es importante que con ocasión de la extensa ley de reforma sanitaria que entró en vigencia el año 2010 en los EE. UU. (US Health Care and Education Reconciliation Act of 2010), por primera vez se codificó en dicho país una norma general antielusión, mediante la incorporación de una definición de la doctrina de la sustancia económica.
En particular, la reforma incluyó una serie de modificaciones al Internal Revenue Code (IRC), estableciéndose varias clarificaciones relativas a la economic substance doctrine. La reforma, como explican CALDERÓN & RUIZ59, viene acompañada de un documento explicativo elaborado por el Joint Comittee on Taxation, que justificó codificar la doctrina sobre sustancia económica (economic substance doctrine) por la falta de uniformidad existente a nivel jurisprudencial sobre los criterios para considerar que tal sustancia económica concurre en una operación. Asimismo se observaba una cierta confusión y oscuridad en el establecimiento de los criterios sobre la aplicación de la doctrina de la sustancia económica, lo cual no aportaba seguridad jurídica.
En lo que interesa, se incorporó una modificación a la sección 7701 (o) del IRC, que pasó a definir el término “doctrina de la sustancia económica” (economic substance doctrine), manifestando que se trata de la doctrina del common law de acuerdo con la cual los beneficios fiscales de una operación no son aplicables si tal operación no posee sustancia económica o carece de finalidad negocial (business purpose)60.
Por su parte, en el numeral primero de la misma sección 7701 (o) del IRC se refiere a la aplicación de la economic substance doctrine, disponiendo al efecto que una transacción tiene sustancia económica solo si concurren dos requisitos de forma cumulativa: (a) que dicha transacción modifique sustancialmente la posición del contribuyente con independencia de ventaja o ahorro tributario resultante de la misma; y (b) que además el contribuyente tenga un propósito sustancial, aparte de la ventaja tributaria, para realizar la transacción61.
Así, y como recalcó el Joint Comittee on Taxation, la codificación norteamericana de la cláusula de economic substance recoge en “enfoque cumulativo” (conjunctive analysis), lo que exige un análisis de los “efectos objetivos” de la operación sobre la situación económica del contribuyente, además del análisis de los “motivos subjetivos” del contribuyente para realizar la operación. Como señalan CALDERÓN & RUIZ, la cláusula requiere el cumplimiento de los dos test, a saber (a) la operación debe alterar de forma sustantiva (dejando al margen las consideraciones sobre los efectos en el impuesto sobre la renta federal) la posición económica del contribuyente, y (b) el contribuyente debe tener una finalidad negocial, comercial, económica sustancial no fiscal para realizar la operación, para que tal operación sea tratada en el sentido de que posee sustancia económica62.
En España, la primera norma antielusión fue consagrada en la Ley General Tributaria del año 1963, la cual, consistente con la sanción general al fraude a la ley consagrada en el art. 6.4 del Código Civil63, establecía en su art. 24 una regulación especial del “fraude de ley tributario” que en su texto original disponía lo siguiente:
“Articulo 24.- Uno. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones. Dos. Para evitar el fraude de Ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados