La norma general anti elusión. Cristián Boetsch Gillet
una hipótesis de elusión.
Como es evidente, previo a la dictación de la Ley de Reforma Tributaria en nuestro ordenamiento jurídico no existía una norma de carácter general que prohibiera o declarara ilícita la elusión, únicamente existían disposiciones especiales (comúnmente denominadas en derecho comparado “SAAR”: Special Antiavoidance Rule), cuyo ámbito de aplicación se encontraba circunscrito a las materias expresamente comprendidas en dichas normas. Usualmente se afirma que entre dichas normas especiales se encuentran, por ejemplo, la disposición sobre las facultades tasación del SII contemplada en el art. 64 del CT20, y lo dispuesto en el art. 63 de la Ley N° 16.271 sobre Impuesto a las Herencias y Donaciones21.
La existencia de esta normativa especial de elusión fue expresamente reconocida por la Ley de Reforma Tributaria, en cuanto se estableció en el inciso cuarto del art. 4 bis del CT que “[e]n los casos en que sea aplicable una norma especial para evitar la elusión, las consecuencias jurídicas se regirán por dicha disposición y no por los artículos 4° ter y 4° quáter”. Ello, como es innegable, no es más que la aplicación del principio de especialidad consagrado en los arts. 4 y 13 del CC.
Pues bien, ante tal panorama legislativo previo a la LRT, en doctrina se discutía acerca de la licitud de la elusión, habiendo autores que consideraban que era lícita, otros ilícita e, incluso, había quienes señalaban que podría ser lícita o ilícita, dependiendo de los mecanismos o medios para llevarla a cabo22. Buena parte de la doctrina extranjera, proveniente especialmente de España, Alemania y Argentina, indica que la elusión era ilícita, cuestión algo obvia si se considera que en sus países de origen existen normas generales antielusión23.
Por el contrario, la mayoría de la doctrina nacional fundadamente estimaba que la elusión no era per se ilícita. Por ello se sostenía que la elusión “[c]onsiste en evitar por medios lícitos que un determinado hecho imponible se realice, mediante el empleo de formas o figuras aceptadas por el Derecho –aun cuando alguna de aquellas sea infrecuente o atípica– y que no se encuentran tipificadas como hecho imponible por la ley tributaria”24. La licitud general de la elusión se sustentaba, a nivel constitucional, en el ya referido derecho a desarrollar actividades económicas, consagrado en el art. 19 N° 21, y a nivel civil en la autonomía de la voluntad. En tal sentido se sostenía que “la elusión en Chile legalmente no existe. La gente paga los impuestos o los evade. La elusión no está sancionada en la ley chilena y por eso cada vez que los distintos gobiernos han querido resolver sobre algunos temas que ellos estiman que hay una elusión tributaria, tienen que recurrir al Congreso con un proyecto de ley”25.
En lo que se refiere a la jurisprudencia pronunciada acerca de la elusión, recurrentemente se alude a la sentencia dictada por la Corte Suprema el 28 de enero de 2003 en el denominado caso “Sociedad Inmobiliaria Bahía S. A. con SII”26, la que ha sido ampliamente analizada por la doctrina nacional, por ser a la fecha de su dictación “única en su género en nuestro país”27. En lo que interesa, dicho fallo expresa lo siguiente:
“18°) Que, así, el Servicio confunde, en este caso, dos conceptos jurídicos que tienen una diferencia notoria: el de evasión tributaria -ilícito-, con el de elusión, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aquí ocurre, para pagar impuestos en una medida legítima a la que se optó, y no en aquella que se le liquida;
19°) Que, en la presente situación, ello se ha hecho mediante la constitución de dos sociedades, aunque por las mismas personas, para explotar en conjunto un negocio, utilizando los beneficios tributarios que la propia ley entrega y, de este modo una, la requerida en el presente asunto, se hace cargo de la parte inmobiliaria, y la otra del aspecto mobiliario y de prestación de servicios, por todo lo cual se paga el impuesto que se pretende, en este segundo caso, como se indica en las ya tantas veces dichas liquidaciones. Ello no sólo es lícito, por tener un fundamento legal, sino que puede tener finalidades ajenas a la elusión de impuestos, como podrá serlo el facilitar la adquisición, administración y mantención de los muebles, operaciones que, como resulta lógico entender, son más frecuentes que el de los primeros, sujetos a menor desgaste;
20°) Que poco queda por agregar sobre este tema, que parece meridianamente claro, salvo añadir que podría estimarse que precisamente por la forma como se halla establecida la estructura impositiva del IVA en el caso de establecimientos como el de la especie, el órgano fiscalizador debió acudir a una imputación genérica en orden a mencionar tan sólo una norma de la Ley de la Renta, sin ninguna otra especificación que pudiere fundar el criterio de las liquidaciones; y ello es, sencillamente, porque no la existe, al tenor de lo que se ha explicado. Al obrar así en el fallo recurrido se termina aceptando en buenas cuentas, que queden sin efecto por vía administrativa, actos válidamente celebrados como son los dos contratos sociales, cuya nulidad corresponde que sea declarada por otros tribunales, y para ello se ha tenido que suponer que ha existido una simulación sin que haya habido debate ni prueba sobre ese asunto. De este modo el Servicio, en esta materia, se aleja de su competencia por el simple expediente de efectuar liquidaciones de impuestos, y sin que se sepa, además, en qué condiciones queda la otra empresa relacionada […]”.
A partir de este fallo, la mayoría de la doctrina nacional sostuvo que nuestros tribunales habían sentado la doctrina conforme a la cual la elusión era una conducta lícita28/29. Con todo, algunos autores tomaron con mayor cautela este precedente, afirmando que la citada sentencia “señala respecto de la elusión que ‘no tiene que ser necesariamente antijurídica’ por lo cual implícitamente distingue entre elusión lícita e ilícita, calificando los hechos de la causa de la primera forma, aceptando implícitamente que puedan existir figuras de elusión ilícita, más aún cuando, justificando de alguna forma su resolución, indica que puede existir en los hecho materia del proceso ‘finalidades ajenas a la elusión’”30.
Con posterioridad, en particular mediante sentencia de 28 de octubre de 2008, la Corte Suprema, conociendo de un caso de delito de quiebra fraudulenta, expresó que en una determinada operación “se trata sólo de una elusión más y no de una figura dolosa por parte de los cedentes de los derechos sociales”, descartando así que la figura fuese constitutiva de delito31.
Como observa GONZÁLEZ, la nueva Justicia Tributaria y Aduanera aplicó, en general, los mismos conceptos establecidos por la Corte Suprema en el ya citado fallo del caso “Sociedad Inmobiliaria Bahía S.A. con SII” del año 200332. Dicho autor alude, entre otros, a un fallo dictado el año 2012 por el Tribunal Tributario y Aduanero de Concepción, en el cual se resolvió que “para que el Servicio de Impuestos Internos pueda desentenderse de las declaraciones contenidas en un acto o contrato, se requiere de una norma expresa que así lo autorice, tal como ocurre, por ejemplo, con el artículo 64, inciso 3°, del Código Tributario […] Por consiguiente, fuera de los casos excepcionales en que la ley expresamente autoriza al ente fiscal para desatenderse de lo pactado en un acto o contrato […], debe recurrir a las causales de impugnación que el legislador haya previsto, acreditando la concurrencia de los supuestos de hecho que las hacen procedentes”33. También se cita el fallo dictado por el mismo tribunal en 2013, en el cual se resolvió que “[…] el tema de la Planificación Tributaria o Elusión […] no permite una calificación a priori, sino que debe siempre analizarse en cada situación particular”34.
Cabe advertir, en todo caso, que esta tendencia jurisprudencial reconoció excepciones, siendo la más comentada la sentencia dictada por el TTA de Arica (y luego confirmada por la Corte de Apelaciones de la misma ciudad, y en definitiva, por la Corte Suprema con fecha 23 de julio de 2013) en el denominado caso “Coca-Cola Embonor S.A. con SII”. Tal fallo constituiría para muchos autores un verdadero “término de un ciclo”, en cuanto la Corte Suprema, muy en síntesis,