La norma general anti elusión. Cristián Boetsch Gillet
exigen”9, razón por la cual “el ahorro del impuesto no es, por fuerza, un propósito ilegítimo”10.
En ese contexto, la doctrina en general siempre ha entendido que la planificación tributaria constituye una conducta plenamente lícita y no susceptible de reproche o sanción alguna, en cuanto la misma no es más que una concreción de la garantía consagrada en el art. 19 N° 21 de la Constitución Política11, que asegura a todas las personas el derecho a desarrollar cualquier actividad económica que no sea contraria a la moral, al orden público o a la seguridad nacional, respetando las normas que la regulen.
Desde ya se debe observar que el art. 4 bis del CT incorporado por la Ley de Reforma Tributaria vino a reconocer expresamente el carácter lícito de las planificaciones tributarias, pues su inciso segundo afirma que “[e]l Servicio deberá reconocer la buena fe de los contribuyentes. La buena fe en materia tributaria supone reconocer los efectos que se desprendan de los actos o negocios jurídicos o de un conjunto o serie de ellos, según la forma en que estos se hayan celebrado por los contribuyentes”.
Ahora bien, y sin perjuicio de que la materia se desarrollará más adelante, se debe advertir que la antedicha e indiscutible licitud de la planificación tributaria fue puesta en duda en el Mensaje con que se envió al Congreso el proyecto de Ley de Reforma Tributaria. En efecto, en dicho texto se expresa que “[e]xiste un creciente consenso en torno a que nuestro sistema tributario y sus normas de fiscalización permiten obtener ventajas mediante planificaciones tributarias elusivas. Nuestro sistema tiene dificultades para sancionar las planificaciones que tienen el solo propósito de sacar ventajas tributarias en la realización de una operación o conjunto de operaciones relacionadas entre sí”; y se agrega que “[l]a elusión y la evasión hacen que nuestro sistema tributario sea inequitativo y que quienes tienen los recursos para financiar planificaciones tributarias terminen pagando menos impuestos de lo que corresponde”.
Ello derivó, en definitiva, en la incorporación al Código Tributario del art. 100 bis, el cual sanciona a “[l]a persona natural o jurídica respecto de quien se acredite haber diseñado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación […]”.
Por tanto, y más allá de las expresiones del Mensaje, lo cierto es que la planificación tributaria –entendida como la elección de algunas de varias alternativas lícitas permitidas por la ley para el desarrollo de sus negocios o actividades mediante las cuales este obtiene un ahorro tributario12– hoy encuentra su límite en la elusión, la cual se configura mediante el abuso o simulación que el Código Tributario hoy regula, y cuyos aspectos civiles y procesales son el objeto del presente trabajo.
En el extremo opuesto a la lícita planificación tributaria se encuentra la evasión, conducta que uniformemente se califica de ilícita o antijurídica.
Si bien existen varias definiciones de este concepto, en general se sostiene que en la evasión “hay un comportamiento ilegal del contribuyente tendiente a la no satisfacción del tributo ya debido, por haberse verificado el hecho imponible”13. De ello se sigue que existe una diferencia fundamental, marcada por el nacimiento de la obligación tributaria, entre la planificación y la evasión: en la primera se sigue un camino, contemplado por la ley, destinado a imposibilitar que se verifique el hecho imponible; en cambio, en la evasión el hecho imponible ya se ha verificado y, por tanto, la obligación tributaria ya ha nacido; con todo, el contribuyente no la cumple total o parcialmente.
Siguiendo tales criterios, la evasión no es más que el no pago de la obligación tributaria. Este, al parecer, habría sido el entendimiento del concepto por parte del legislador previo a la Ley de Reforma Tributaria, como lo demuestra la historia de la Ley N° 19.738 del año 2001, que contiene “Normas para combatir la evasión tributaria”; en particular, en el Mmensaje con que se dio inicio al proceso legislativo que culminó con la dictación de dicho cuerpo normativo se expresaba que “[l]a evasión de impuestos representa una situación de gran inequidad entre quienes cumplen sus obligaciones tributarias y quienes no lo hacen”, agregándose que “[l]a presente iniciativa pretende fortalecer el cumplimiento de la ley y asegurar que toda la sociedad y los diversos agentes económicos cumplan con sus obligaciones tributarias”.
La doctrina nacional afirma que no debe pensarse “que la evasión coincida siempre con una conducta delictiva”14, pues “la evasión es más amplia que la noción de fraude o delito tributario”15. Esta relación de género (evasión) a especie (delito tributario) estaría dada por el hecho de que solo en estos últimos se exige un obrar malicioso para que se configure el tipo descrito por el legislador,, ya sea por vía de acción (v.gr. art. 97 N° 4 del CT) o de omisión (v.gr. art. 97 N° 5 del CT).
Ahora bien, en nuestro concepto de ello no se puede colegir que en los demás casos (esto es, cuando en la evasión no ha existido un obrar malicioso) sea jurídicamente procedente hacer exigible la responsabilidad del contribuyente con base en una responsabilidad objetiva, con absoluta prescindencia de algún factor de imputación. Como se desarrollará más adelante, la regla generalísima que rige en el ordenamiento jurídico –y a nuestro entender también en el ámbito tributario– es la responsabilidad subjetiva.
En efecto, y lo que es más usual, quien evadió un impuesto por mera ignorancia debe responder no porque rija una responsabilidad objetiva, sino porque la fuente directa de la obligación tributaria es la ley; y, por tanto, no es factible excusar su obrar fundado en el desconocimiento de la normativa. Al respecto, cabe recordar que el art. 8 del CC dispone que “nadie podrá alegar ignorancia de la ley después que ésta haya entrado en vigencia”16, disposición que debe concordarse con lo dispuesto en el art. 1.492 del mismo cuerpo normativo, en cuanto expresa que “[e]l error sobre un punto de derecho no vicia el consentimiento”.
Para finalizar, se debe observar que pese a la importancia de este concepto para el Derecho Tributario, el mismo ha sido escasamente recogido por el código del ramo, siendo muy pocas las disposiciones que aluden a evasión17. A ello se agrega que, como algunos autores observan18, en ciertos casos el legislador no ha empleado acertadamente el término, confundiéndolo con la elusión, cuestión que ocurriría en los numerales 4°, 5° y 8° del art. 97 del CT, en los cuales se emplea el término “tributo eludido”, en circunstancias de que se debió hablar de “tributo evadido”. Es más, en el CT encontramos una norma como el art. 109, en la cual se expresa que “[t]oda infracción de las normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica, será sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una unidad tributaria anual, o hasta del triple del impuesto eludido si la contravención tiene como consecuencia la evasión del impuesto”.
Entre los dos extremos anteriores –la lícita planificación tributaria (que tiene lugar previo al nacimiento de la obligación tributaria) y la ilícita evasión (que se verifica con posterioridad al nacimiento de la obligación tributaria)– se encontraba la elusión, concepto que ha sido objeto de diversas definiciones, y cuya adecuación al ordenamiento jurídico era controvertida.
En términos muy generales, es posible indicar que la elusión consiste en emplear uno o más mecanismos destinados a impedir que se verifique el hecho imponible, y por tanto evitando que nazca la obligación tributaria, o bien para obtener un ahorro tributario por la vía de reducir los impuestos a pagar, o bien para diferir su pago19.
Por ende, si se atiende al factor temporal (obrar previo al nacimiento de la obligación tributaria) y finalidad última de la conducta (obtener un ahorro tributario), la elusión evidentemente se encuentra estrechamente emparentada con la planificación tributaria. La diferencia entre uno y otro concepto se encontraría, esencialmente, en los medios o mecanismos empleados por el contribuyente: si los medios