La norma general anti elusión. Cristián Boetsch Gillet
debe observar que recientemente la Corte Suprema, habiéndose dictado la Ley de Reforma Tributaria pero antes de su entrada en vigencia, se ha vuelto a pronunciar sobre la materia. En particular, en un mismo día 27 de julio de 2015, la Segunda Sala del máximo tribunal dictó tres sentencias37 en las que señaló exactamente lo mismo. En tales fallos, la Corte Suprema se refirió en los siguientes términos a la materia:
“Undécimo: Que la doctrina tributaria ha discutido en extenso sobre la elusión fiscal, sin que se haya llegado a un consenso respecto a su licitud o ilicitud. Para resolver sobre eso, aparece como una cuestión primordial tener en claro el propósito del Derecho Tributario, que ha sido definido como el conjunto de normas que disciplinan la actividad del Estado y de los entes públicos dirigida a adquirir, en virtud del poder de supremacía reconocido a los mismos, los medios financieros necesarios para alcanzar las finalidades públicas. A pesar de tal finalidad, la imposición tributaria es vista con desconfianza y desprecio por algunos contribuyentes, cuestión que lleva a la elusión a ser una de las cuestiones fundamentales del derecho tributario actual, y un problema permanente derivado de la presión que sobre la legalidad tributaria ejerce el deseo de aquellos contribuyentes de sustraerse en lo posible a la imposición; deseo legítimo siempre que no se persiga con medios que contravienen directa e indirectamente la ley (Principios de Derecho Tributario, Aspectos Generales, Pedro Massone Parodi, Legal Publishing, Tercera Edición, pág. 439).
En esa línea de razonamiento, es posible distinguir la elusión tributaria de la planificación; esta última ha sido definida como “la facultad de elegir entre varias alternativas lícitas de organización de los negocios o actividades económicas del contribuyente, o incluso de renunciar a la realización de negocios o actividades, todo con el fin de obtener un ahorro tributario” (Elusión, planificación y evasión tributaria, Rodrigo Ugalde y Jaime García, Legal Publishing, 4° edición, pág.65). La elusión, de contrario, no consiste en la elección lícita dentro de determinadas opciones que el propio legislador tributario entrega, sino que en el comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligación tributaria, o en disminuir la carga tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo, sin violar directamente el mandato de la regla jurídica pero sí los valores o principios del sistema tributario.
En este estado de cosas, resulta que la elusión tributaria, sin consistir necesariamente en un ilícito, evita el impuesto que, por la vía usual del desarrollo de la actividad, le habría correspondido, objetivo para el que utiliza formas jurídicas inusuales o anómalas. Duodécimo: Que, en el caso de estos antecedentes, eso es lo que ha ocurrido. En efecto, no resulta cuestionable, en una primera aproximación, que la contribuyente haya iniciado actividades en el giro de compraventa de acciones, ni que haya declarado un capital inicial de un millón de pesos en la cuenta caja. Sin embargo, tales actuaciones sí resultan cuestionables a la luz de las operaciones que luego efectuaría, y que dan cuenta de negocios por los que, dado su elevado monto, habría pagado impuesto de primera categoría e impuesto global complementario, ahorrando una importante cantidad de dinero en impuestos. De esta manera, las actividades, en principio lícitas, tuvieron un fin ilícito, cual es el dotar a la operación de venta de acciones de un contexto que impidiese su normal tributación, generando una merma en las arcas fiscales que, en este caso, dadas las apariencias que se usaron para encubrir la actividad, no resulta admisible. En esas circunstancias, no ha existido en los jueces del grado un error de derecho, sino que un correcto entendimiento de los fines de la fiscalización como herramienta para perseguir el pago de la obligación tributaria y una correcta aplicación de la ley, de manera que el recurso de casación en el fondo no puede prosperar”38.
Como se puede observar, en estos recientes tres fallos la Corte Suprema da cuenta de que el tema de la licitud o ilicitud de la elusión es una materia discutible, e incluso afirma que la elusión “no necesariamente es un ilícito”, todo lo cual dependerá, en definitiva, de los medios y fines empleados en cada caso concreto.
A los pocos días de la entrada en vigencia de la Norma General Anti Elusión, en particular el 14 de septiembre de 2015, la misma Corte Suprema dictó una serie de sentencias39 en las que, si bien reproduce literalmente los tres párrafos del considerando undécimo del fallo antes citado, eliminó del tercer y último párrafo la frase “sin consistir necesariamente en un ilícito”, quedando por tanto tal parte de dicho razonamiento del siguiente modo: “En este estado de cosas, resulta que la elusión tributaria, evita el impuesto que, por la vía usual del desarrollo de la actividad, le habría correspondido, objetivo para el que utiliza formas jurídicas inusuales o anómalas”. Por esta vía comparativa de precedentes, podríamos entender que, en la actualidad (pero siempre en referencia a casos previos a la entrada en vigencia de la LRT), la Corte Suprema ha dejado de entender que la elusión no constituye per se una figura ilícita; o si se quiere, que la elusión sí sería en sí misma ilícita, aunque sin decirlo derechamente.
Más allá de lo resuelto en estos últimos fallos, a nuestro entender, además de los fundamentos ya expresados con anterioridad, la más clara prueba de la licitud general de la elusión –o, lo que es lo mismo, que la elusión no es per se ilícita– está dada por la propia Ley de Reforma Tributaria, pues ella demuestra que fue necesario introducir modificaciones importantes al Código Tributario y consagrar positivamente una Norma General Anti Elusión a efectos de poder hacer responsables a los contribuyentes por su obrar elusivo. Por tanto, y tratándose de actos celebrados y ejecutados con anterioridad a la entrada en vigencia de la LRT, necesariamente se debe concluir que los mismos no son, en principio, susceptibles de reproche jurídico ni sanción por parte de la autoridad. Si respecto de ellos el SII estima que efectivamente existió un abuso o una simulación en cuya virtud se pueda solicitar la nulidad absoluta o la inoponibilidad de uno o más actos jurídicos, deberá recurrir a los tribunales ordinarios de justicia e invocar la aplicación de las normas de Derecho Común, tal como lo resolvió la Corte Suprema.
LAS NORMATIVA ANTI ELUSIÓN EN EL DERECHO COMPARADO
A diferencia de la situación en nuestro país, donde hasta antes de la entrada en vigencia de la Ley de Reforma Tributaria se debatía acerca de la licitud de la elusión, desde principios del siglo XX en el derecho comparado –sea vía codificación o bien por vía de doctrinas creadas al amparo de precedentes judiciales– se han ido adoptando diversos modelos de normas o cláusula generales antielusivas (usualmente denominadas “GAAR”: General Antiavoidance Rule), por medio de las cuales se impone la tributación para aquellos casos en que se soslaya o elude la aplicación de la norma impositiva.
Si bien el análisis acabado del derecho comparado en esta materia excede el objeto del presente trabajo40, en este capítulo nos referiremos a las notas distintivas de las legislaciones y doctrinas jurisprudenciales de Alemania, Estados Unidos de Norteamérica y España, en cuanto ellas, de un modo u otro, han tenido influencia en la materia tanto a nivel de la doctrina y jurisprudencia mundial, como en la concepción original de la NGA contenida en el proyecto de Ley de Reforma Tributaria41.
Alemania fue uno de los primeros países del mundo –si no el primero– en incorporar una norma general antielusión a su ordenamiento jurídico, lo que aconteció el año 1919 con la entrada en vigencia del parágrafo 5 de la Reichsabggabenordnung (RAO), la cual disponía lo siguiente: “El débito tributario no puede ser eludido o disminuido mediante el abuso de formas o posibilidades de configuración en el Derecho Civil. Existe abuso en el sentido del párrafo primero cuando: (1) en aquellos casos en que la ley somete al impuesto actos, hecho y relaciones bajo la forma jurídica adecuada a ellos, o eligen formas jurídicas o se realizan negocios no adecuados o inusuales, con el fin de eludir el impuesto, y (2) en vista de las relaciones existentes y con arreglo a la manera en que se actuará o deberá actuarse, se obtendrá por las partes en lo fundamental el mismo resultado económico que se habría