La norma general anti elusión. Cristián Boetsch Gillet
y se de audiencia al interesado”.
Esta norma, fue objeto de diversas críticas64 y en definitiva tuvo escasa aplicación práctica65, lo que motivó que el año 2003, mediante la Ley General Tributaria 58/2003, se reconfigurara totalmente la norma general antielusión. Esta quedó plasmada en los siguientes artículos que conforman la Sección Tercera (titulada “Interpretación, calificación e integración”) del Capítulo II (denominado “Normas Tributarias”) de dicho cuerpo normativo, cuyo texto actualmente en vigencia66 expresa lo siguiente:
“Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicarán en el boletín oficial que corresponda.
Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado, y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán ser sometidas a información pública.
Artículo 13. Calificación.
Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
Artículo 14. Prohibición de la analogía.
No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.
Artículo 16. Simulación.
1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.
Como se puede observar, es el art. 15 de la LGT, que regula el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, la disposición que consagra la actual norma general antielusión, respecto de la cual valen hacer los siguientes comentarios:
i. Para dar aplicación a la norma del art. 15, resulta necesaria la concurrencia copulativa de tres requisitos, a saber, el empleo de un acto jurídico notoriamente artificioso o impropio, la ausencia de otro motivo válido y la obtención de una ventaja fiscal.
Respecto del primer requisito de aplicación de la norma antiabuso española, consistente en el empleo de un acto jurídico notoriamente artificioso o impropio (“Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido”) –en oposición al empleo de los “actos o negocios usuales o propios” a los que se refiere el art. 15 letra b)– desde su entrada en vigencia ha sido objeto de controversias.
En efecto, para buena parte de la doctrina lo “propio” o “impropio” dice relación con el empleo de un acto o contrato típico o nominado. Al efecto, se ha observado que para dar aplicación a la norma resulta ineludible realizar un análisis de la causa del acto o negocio: “la cláusula del artículo 15 de la LGT de 2003, al afirmar que puede haber actos o negocios impropios para el resultado que persiguen, presupone, pues no podía ser de otro modo, que los actos o negocios persiguen la consecución de un resultado adecuado a su forma, idea esta que enlaza directamente con el concepto de causa; pues esta no es otra cosa que el fin abstracto y típico perseguido en cada hipótesis negocial. Por tanto, al emplear el término “negocio impropio”, la Ley 58/2003 está admitiendo que para la producción de determinados efectos jurídicos económicos, el ordenamiento establece unos negocios jurídicos estándar y típicos. Ello supone elevar a elemento esencial del negocio el control jurídico que la causa típica imprime sobre la validez de los fines a los que se destina cada concreto acto o negocio”67. De lo anterior se concluye que este primer requisito, referente a la “impropiedad” de un acto, sería únicamente exigible respecto de los contratos típicos y nominados, de modo tal que si se emplea una figura típica (cuyos efectos se encuentran preestablecidos y regulados por el legislador) para obtener un resultado totalmente distinto al reconocido normativamente, se estaría frente a un negocio artificioso. La doctrina agrega que evidentemente ello no significa, en ningún caso, que el solo hecho de celebrar un contrato atípico configure una hipótesis de abuso, pues para ello resulta ineludible que respecto del acto concurra el requisito relativo a la ausencia de otro motivo válido para su celebración68.
Con todo, otros autores sostienen que lo “impropio” o “artificioso” del acto o negocio se debe analizar más bien desde el punto de vista de la ley tributaria: “la perspectiva de comparación ha de ser siempre la norma tributaria, de manera que lo que hay que examinar no es si la forma jurídica empleada es adecuada al fin económico perseguido desde la perspectiva del derecho privado, sino si se corresponde con la configuración que el Derecho tributario ha realizado de la manifestación de capacidad económica que el acto o negocio encierra, u otro fin del tributo si este fuera extrafiscal. La vara de medir es el Derecho tributario, y en concreto, la ratio de la norma tributaria que se ha evitado con la conducta en fraude. No se trata, por tanto, de buscar la adecuación desde fuera del Derecho tributario sino desde dentro de la norma supuestamente eludida y del sistema tributario en su conjunto, teniendo en cuenta sus valores”69. Y se agrega que “lo decisivo a efectos del fraude de ley tributaria no es que las consideraciones tributarias hayan sido tomadas en cuenta a la hora de adoptar tal o cual decisión