La norma general anti elusión. Cristián Boetsch Gillet
a los contribuyentes a emplear fórmulas de elusión fiscal que caen en la letra de la previsión normativa del conflicto en la aplicación de la norma”. Ello redundó, en definitiva, en la modificación incorporada mediante la Ley 34/2015, de 21 de septiembre de 2015, que estableció –eliminando la referencia a la “no sancionabilidad” e incorporando otras normas– como nuevo numeral 3 del art. 15 de la LGT el siguiente: “3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora”.
v. Por último, se debe observar que conforme lo señala expresamente el art. 15.2 de la LGT, es la Administración Tributaria la facultada para “declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, para lo cual debe seguir el procedimiento establecido en el mismo cuerpo normativo84.
Declarada que sea el fraude o abuso, la principal consecuencia jurídica es, como expresa el art. 15.3, que “se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora”. Es decir, “se habilita a la Administración tributaria a ignorar las operaciones realmente realizadas, sometiendo el acto o negocio a la tributación que le hubiera correspondido en ausencia de tales actuaciones, como si se hubiera utilizado un negocio adecuado, con lo que se evita que los sujetos puedan beneficiarse del resultado de su conducta”85.
Finalmente, se debe observar que existe consenso a nivel doctrinal de que la declaración de abuso o fraude se circunscribe exclusivamente al ámbito tributario86, quedando intacto el negocio realizado desde la perspectiva del resto de las ramas del Derecho87.
Sin duda alguna, la legislación, jurisprudencia y doctrina extranjera relativas a las normas generales antielusión constituyen un insumo sumamente útil para realizar un completo estudio de esta materia, así como del derecho en general88.
Sin perjuicio de ello, creemos que esto no debe llevar a pretender replicar en nuestro país exactamente las mismas soluciones doctrinales y jurisprudenciales adoptadas en el extranjero, ya que cada norma general antielusión tiene sus propias peculiaridades y se encuentran insertas en un determinado sistema jurídico que no necesariamente es similar al nuestro.
Lo anterior se predica incluso también respecto de las legislaciones extranjeras en las que originalmente se basó la NGA incorporada por la Ley de Reforma Tributaria, como lo son la normativa alemana y española. Ello porque, como se verá en el siguiente capítulo, si bien el proyecto original se fundó (y en varios pasajes copió) dichas legislaciones, durante la tramitación parlamentaria la NGA originalmente concebida sufrió importantes y sustantivas modificaciones89.
A ello se debe agregar que dichas normas antielusión se rigen por reglas diversas. Así, por ejemplo, en Alemania el peso de la prueba en la materia es compartido entre el Fisco y el contribuyente90, a diferencia de la NGA que en definitiva se incorporó en Chile, conforme a la cual en el SII recae todo el peso de la prueba. A lo expuesto se debe agregar que en estos países, y especialmente en España, no se cuenta con una doctrina ni con una jurisprudencia uniforme en múltiples ámbitos91, siendo la legislación que regula la materia objeto de modificaciones posteriores a la promulgación de la Ley de Reforma Tributaria92.
En definitiva, si bien el derecho comparado tiene sin duda un alto valor ilustrativo en el estudio de la nueva Norma General Anti Elusión incorporada a nuestra legislación, estimamos que ineludiblemente el juicio crítico de la misma, así como el adecuado análisis para su aplicación práctica, necesariamente se debe realizar conforme a las normas y principios propios del ordenamiento jurídico nacional. Ello a fin de evitar lo que algunos autores han observado que ha sucedido en otras materias: “[s]e ha introducido en Chile, una vez más, instituciones e ideas extranjerizantes que no se avienen con nuestras mejores tradiciones. Cuando tal ocurre, cosa que no han reparado algunos comentaristas estridentes, la institución malamente injertada termina por internalizarse en nuestra sociedad, pero a un alto costo: años de desajuste e imposición”93.
ASPECTOS CENTRALES DEL PROYECTO Y DEBATE DE LA NORMA ANTI ELUSIÓN CONTENIDA EN LA LEY DE REFORMA TRIBUTARIA
La Norma General Anti Elusión fue incorporada a nuestro ordenamiento jurídico como parte de una profunda reforma tributaria, mediante la cual se realizaron múltiples modificaciones, en los más diversos aspectos, a la mayoría –si no a todos– los cuerpos legales que regulan el sistema impositivo nacional.
En el presente capítulo realizaremos una breve exposición acerca del origen y desarrollo de la Ley de Reforma Tributaria, focalizándonos exclusivamente en el debate que existió en torno a la NGA y cuyo análisis es objeto de este trabajo.
1. EL ANUNCIO DE UNA PROFUNDA REFORMA TRIBUTARIA QUE INCLUÍA UNA NORMA GENERAL ANTI ELUSIÓN
En el marco de las elecciones presidenciales para el período 2014-2018, uno de los principales temas debatidos fue la necesidad de realizar una reforma tributaria94. En particular, en el programa de gobierno de la candidata que finalmente resultó electa presidenta de la República, doña Michelle Bachelet Jeria, se indicaba que una de las “reformas de fondo” sería –junto con una “reforma educacional” y una “nueva Constitución”– una reforma tributaria, siendo uno de sus cuatro principales objetivos el de “[v]elar porque se pague lo que corresponda de acuerdo a las leyes, avanzando en medidas que disminuyan la evasión y la elusión”95.
En el referido programa de gobierno se dedica un apartado especial a tratar las medidas para la “reducción de la evasión y la elusión”, indicándose al efecto que se fortalecería la administración tributaria “incorporando al Código Tributario una Norma General Anti-elusión, que permita sancionar a aquellos que incurran en esta práctica sólo por razones tributarias, y no por la naturaleza de su actividad económica, así como también a aquellos asesores tributarios que colaboren con el diseño de planificaciones tributarias agresivas”96.
2. MENSAJE PRESIDENCIAL Y PROYECTO DE LEY ORIGINAL
A efectos de concretar lo anunciado en el referido programa de gobierno, con fecha 1 de abril de 2014 el Ejecutivo envió al Congreso el Mensaje N° 24-362 a fin de dar inicio a la tramitación del proyecto de ley de reforma tributaria.
2.1. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS EN EL MENSAJE PARA INCORPORAR UNA NORMA GENERAL ANTI ELUSIÓN
Las motivaciones y fundamentos para el establecimiento en nuestro ordenamiento jurídico de la Norma General Anti Elusión se encuentran expresados en diversos pasajes del Mensaje.
En primer término, se expresó que esta normativa se fundaba en aspectos de equidad y justicia tributaria:
“La elusión y la evasión hacen que nuestro sistema tributario sea inequitativo y que quienes tienen los recursos para financiar planificaciones tributarias terminen pagando menos impuestos de lo que corresponde.
La estructura de nuestra carga tributaria, la evasión y la elusión, hacen que nuestro sistema tributario no contribuya a mejorar la distribución del ingreso. Si observamos los países desarrollados vemos que el sistema tributario y las transferencias producto del gasto público mejoran considerablemente la distribución del ingreso. Muchos de ellos tienen una distribución de los ingresos autónomos de las personas no tan diferente a la nuestra, pero los impuestos y las transferencias se traducen