Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften. Claudia Keil
bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer
III. Berechnung der 75 %-Grenze bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer
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Die Berechnung der 75 %-Grenze bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer soll anhand der nachfolgenden Beispiele veranschaulicht werden. Der Stichtag für die Prüfung ist jeweils der 31.12.
1. Festbetragszusage
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Beispiel
| Arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage | 48.000 € |
| Gehalt (Brutto) – Stand Dezember *12 | 81.600 € |
| Beitrag zur arbeitgeberfinanzierten Direktversicherung | 1.752 € |
| Tantieme – Durchschnitt der letzten fünf Jahre | 0,00 € |
| Summe – Aktivbezüge nach § 2 LStDV | 83.352 € |
| davon 75 %-Grenze | 62.514 € |
| abzgl. Ansprüche aus der gesetzl. Rentenversicherung | 28.995 € |
| abzgl. Leistungen aus der Direktversicherung | 10.306 € |
| verbleibende noch zulässige Festrente | 23.213 € |
| abzgl. arbeitgeberfinanzierte Festbetragszusage | 48.000 € |
| Unzulässige Überversorgung | 24.787 € |
Im Falle einer Betriebsprüfung würde in der letzten noch offenen Schlussbilanz eine gewinnerhöhende Teilauflösung der Pensionsrückstellung erfolgen. Steuerlich anerkannt würde in vorliegendem Fall nur eine Pensionsrückstellung in Höhe von 48,36 % der für die volle Pensionszusage gebildeten Pensionsrückstellung. In einem zweiten Schritt würde sodann geprüft, ob die noch zulässige Festrentenzusage auch einem Fremdvergleich standhält. Hier kann möglicherweise neben der bereits schon festgestellten Überversorgung auch eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen. In der Handelsbilanz müssten weiterhin Rückstellungen für die zivilrechtlich bestehende Verpflichtung in Höhe von 48.000 € gebildet werden. Die steuerliche Nichtanerkennung eines Teiles der Pensionszusage führt nämlich nicht zwangsweise zu einer Reduktion des zivilrechtlichen Anspruches (Stichwort: Verzicht).
2. Festbetragszusage/Gehaltsabhängige Pensionszusage/Zusage aus Entgeltumwandlung
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Beispiel
| a) Festbetragszusage | 48.000 € |
| b) Gehaltsabhängige Pensionszusage | 36.000 € |
| c) Pensionszusage aus Entgeltumwandlung | 24.000 € |
| Jahresfestgehalt nach Entgeltumwandlung(vor Entgeltumwandlung € 144.000,00) | 120.000 € |
| Beitrag zur arbeitgeberfinanzierten Direktversicherung | 1.752 € |
| Summe – Aktivbezüge nach § 2 LStDV | 121.752 € |
| davon 75 %-Grenze | 91.314 € |
| abzgl. Leistungen aus gehaltsabhängiger Zusage | 36.000 € |
| abzgl. Anwartschaften aus gesetzl. Rentenversicherung | 28.995 € |
| abzgl. Leistungen aus Direktversicherung | 10.306 € |
| verbleibende noch zulässige Rente für Festbetragszusage | 16.013 € |
| abzgl. bestehender Festbetragszusage | 48.000 € |
| unzulässige Überversorgung | 31.987 € |
Aufgrund der vorliegenden Überversorgung (gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG) erfolgt eine Teilauflösung der Pensionsrückstellungen innerhalb der Steuerbilanz. In einer zweiten Stufe wird dann zu prüfen sein, ob die auf ein angemessenes Niveau reduzierte Festrentenzusage einem Fremdvergleich standhält. In der zweiten Stufe ist im Hinblick auf eine verdeckte Gewinnausschüttung auch die gehaltsabhängige Pensionszusage und die Pensionszusage aus Entgeltumwandlung zu prüfen. Somit kann sowohl eine Überversorgung (Verstoß gegen den § 6a EStG) als auch eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen. In der Handelsbilanz müssten weiterhin Rückstellungen für die zivilrechtlich bestehende Verpflichtung in Höhe von 108.000 € (Gesamtzusage) gebildet werden. Die steuerliche Nichtanerkennung eines Teiles der Pensionszusage führt nicht zu einer Reduktion des zivilrechtlichen Anspruches (Stichwort: Verzicht).
3. Herabsetzung der Aktivbezüge
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Die Prüfung, ob eine Überversorgung nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG vorliegt, ist stichtagsbezogen vorzunehmen.[27] In der Praxis treten hier immer wieder Probleme auf, wenn auf Grund der sanierungsbedingten Absenkung von Aktivbezügen das angemessene Versorgungsniveau nach den Grundsätzen der Überversorgung nicht mehr gewahrt ist.
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Gemäß BMF-Schreiben vom 3.11.2004[28] sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend, gleichgültig, aus welchem Grund eine Änderung der Bezugsgrößen erfolgt. Hat sich zum Stichtag der Umfang der Stichtagsbezüge geändert, so sind die geänderten Bezüge für diesen Stichtag zu berücksichtigen und die 75 %-Grenze zu ermitteln. Die Pensionsrückstellungen sind dann entsprechend zu reduzieren, auf das angemessene Niveau. Im Extremfall, also bei einem vollständigen Gehaltsverzicht, wäre die gesamte Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen.
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Eine Ausnahme besteht nur bei Änderung des Beschäftigungsgrades.
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Zivilrechtlich besteht allerdings weiterhin die Verpflichtung in der ursprünglich zugesagten Höhe. Diese Pensionszusage ist dann auch vollumfänglich für die Handelsbilanz zu bewerten. Sofern zivilrechtlich eine Reduktion vorgenommen würde, müsste das Thema Verzicht auf Versorgungsleistungen und dessen Folgen beachtet werden (ausführlich zum Thema Verzicht s. Rn. 527 ff.).
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Diese sehr restriktive Auffassung der Finanzverwaltung (hinsichtlich des Ansatzes in der Steuerbilanz) konnte nicht wirklich gewollt sein, und war für die Tagespraxis auch sehr unbefriedigend. Nachfolgend werden zwei Finanzgerichtsurteile erörtert, die hinsichtlich