Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften. Claudia Keil
Interessant war zunächst das Urteil des FG München.[29] Die Entscheidung des FG München geht zunächst richtigerweise davon aus, dass eine Überschreitung der 75 %-Grenze nicht zwingend zur Auflösung der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz führen muss. Auch hier wird – wie so oft in der Rechtsprechung – argumentiert, dass es immer auf die Umstände des Einzelfalles ankommt.
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Im konkreten Fall hätte das FG München wohl die Pensionsrückstellung in voller Höhe anerkannt, wenn es sich um eine sanierungsbedingte und befristete Gehaltsreduktion gehandelt hätte. Dies war allerdings aus den vertraglichen Vereinbarungen nicht deutlich erkennbar. Der Gesellschafterbeschluss zur Gehaltsreduktion enthielt im konkreten Fall weder einen Hinweis zur wirtschaftlichen Lage des Unternehmens, noch einen Hinweis, wie lange die Gehaltsreduktion angedacht ist. Bei korrekter Vertragsgestaltung wäre wohl das Finanzgericht der Auffassung von Finanzverwaltung[30] und Rechtsprechung gefolgt[31]. In einem nicht amtlich veröffentlichten BMF-Schreiben[32] und einem BFH-Urteil[33] wird davon ausgegangen, dass eine befristete, sanierungsbedingte Reduzierung der Bezüge keine Auswirkung auf die Höhe der Pensionsrückstellungen hat und demzufolge auch keine Überversorgung vorliegt.
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Vor dem Hintergrund des vorgenannten Urteils des FG München ist es für die Praxis wichtig, dass eine aussagekräftige Vertragsgestaltung hinsichtlich der Gehaltsreduktion vorgenommen wird (bspw. eine Befristung und Darstellung der wirtschaftlichen Lage). Diese sehr formalistische Sichtweise ist eher nicht nachvollziehbar. Zumal nicht von Anbeginn an absehbar ist, wann die Krise beendet ist. Auch die wirtschaftlichen Folgen einer Reduktion der Pensionsrückstellungen in der Krisensituation sollte beachtet werden. Durch die Auflösung der Pensionsrückstellung ergibt sich – bei nicht vorhandenen Verlustvorträgen – zusätzlich eine Steuerbelastung. Diese Auflösung ist nur zeitlich bedingt, da bei Fortführung der unveränderten Pensionszusage nach Beendigung der Sanierungsmaßnahmen, spätestens aber im Rentenbeginnalter ein Aufwand entsteht. Die in der Krisenzeit erhöhte Steuerbelastung kann nicht sinnvoll sein und verschärft zudem noch die Krisensituation.[34]
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Anders als das FG München in seinem o.g. Urteil kam das FG Berlin-Brandenburg in seiner Entscheidung vom 22.6.2011[35] zu dem Ergebnis, dass auch bei einer dauerhaften Absenkung der Aktivbezüge ein Überschreiten der 75 %-Grenze nicht unbedingt zur Überversorgung und damit zur Kürzung der Pensionsrückstellungen führen muss. Letztendlich wurde hier wie so oft in der Rechtsprechung bestätigt, dass es immer der konkrete Einzelfall ist, den es zu beurteilen gilt.
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Im konkreten Fall bestanden für acht tätige Gesellschafter (ein Gesellschafter-Geschäftsführer) Pensionszusagen in Höhe einer monatlichen Altersrente von 2.045,16 € (= 4.000 DM). Die Pensionszusagen wurden im Jahre 1994 erteilt und machten bei allen Personen weniger als 75 % der Aktivbezüge aus. Ab dem Jahr 2000 verschlechterte sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens. In diesem Zusammenhang wurden die Gehälter gesenkt. Bei sechs der Versorgungsberechtigten wurde hierdurch die 75 % Grenze überschritten. Im Rahmen einer Betriebsprüfung (Prüfjahre 2002 bis 2004) wurde die Höhe der Pensionsrückstellungen beanstandet und die Höhe der Rückstellungen gekürzt (wegen dem Überschreiten der 75 %-Grenze). Im Jahre 2010 wurde das Insolvenzverfahren eröffnet und der Insolvenzverwalter klagte gegen die Feststellung der Betriebsprüfung. In seiner Entscheidung gab das FG Berlin-Brandenburg dem Insolvenzverwalter Recht. Begründet wurde dies unter anderem mit dem Hinweis, dass das Überschreiten der 75 %-Grenze lediglich ein Indiz für eine unzulässige Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen (und damit einer Überversorgung) sei. Maßgebend für eine endgültige Beurteilung sind aber immer die Umstände des Einzelfalles. Im Streitfall sah das Gericht im Überschreiten der 75 %-Grenze keine unzulässige Vorwegnahme künftiger Gehaltssteigerungen, da solche nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des Unternehmens und der Ansicht aller Betroffenen nicht mehr möglich waren.[36]
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Das zuständige Finanzamt ging in Revision. Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 27.3.2012[37] das Finanzgerichtsurteil dem Grunde nach revidiert. Seinen Urteilsgründen nach stimmt der BFH zwar einer Gehaltsreduktion zur Überwindung einer wirtschaftlichen Krise ohne gleichzeitige Kürzung der Pensionsrückstellung für eine Festbetragszusage zu, sieht aber die Grenzen, wenn diese Gehaltsreduktion – wie im Urteilsfall nach über zwei Jahren – nicht wieder rückgängig gemacht wird. Folgend liegt für den BFH dann ein Missverhältnis zwischen Aktivbezügen und Höhe der Pensionszusage vor. Es liegt eine Überversorgung gemäß § 6a EStG vor, die zwingend zur Kürzung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz führt.
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Hinweis für die Beratungspraxis
Bei einer nicht dauerhaften sanierungsbedingten Gehaltsreduktion ist es wichtig, dies per Beschluss der Gesellschaftsversammlung schriftlich festzuhalten und auch die Dauer dieser Gehaltsreduktion schriftlich zu fixieren. Es bietet sich an, diese Reduktion zunächst auf ein Jahr zu beschränken und ggf. dann nochmals um maximal ein weiteres Jahr zu verlängern. Im Gesellschafterbeschluss sollte dann auch festgehalten werden, dass die nicht auf Dauer angelegte Reduktion keine Auswirkungen auf die derzeit bestehende Pensionszusage dem Grunde und der Höhe nach hat.
Im vorgenannten Fall würden für den Zeitraum von maximal zwei Jahren die Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz, ungeachtet einer möglichen Überschreitung der 75%-Grenze, vollumfänglich zum Ansatz kommen.
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Als Quintessenz des BFH-Urteils vom 27.3.2012 ließ sich für die Praxis bei Festbetragszusagen wohl festhalten, dass bei einer dauerhaften Absenkung der Aktivbezüge (dauerhaft = über zwei Jahre?), die 75 %-Grenze für den Ansatz der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz strikt eingehalten werden sollte. Was offen blieb, war die Frage, wie der Ansatz der Pensionsrückstellungen zu erfolgen hat. Auf der Grundlage des am Bilanzstichtag maßgebenden Gehaltes (Stichtagprinzip) oder als Durchschnittsberechnung entsprechend der Vorgehensweise bei Änderung des Beschäftigungsgrades (s. hierzu Rn. 130 f.).
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Erst in seinem Urteil vom 20.12.2016[38] stellte der BFH folgende für die Praxis wichtige Punkte heraus:
| – | Grundsätzlich wird an den Überversorgungsgrundsätzen bei der stichtagsbezogenen Bewertung von Pensionszusagen festgehalten. |
| – | Als Aktivbezüge gelten alle Bezüge die der Versorgungsberechtigte im Wirtschaftsjahr erhalten hat. Hierunter fallen auch variable Gehaltsbestandteile.[39] |
| – | Bei einer dauerhaften Herabsetzung der Bezüge kann es geboten sein, dass zur Prüfung einer möglichen Überversorgung nicht die aktuellen reduzierten Bezüge angesetzt werden, sondern eine zeitratierliche Betrachtungsweise zum Ansatz kommt. |
Der BFH stellt in den Entscheidungsgründen zum Urteil[40] klar, dass bei einer Herabsetzung der Bezüge nicht außer Acht bleiben darf, dass die Überversorgung im Einzelfall erst in Folge der Herabsetzung der Bezüge erfolgt ist und eine Begrenzung der Pensionsrückstellung nicht in Teile der Anwartschaften hineinwirken darf, die zu früheren Stichtagen nicht „überversorgend“ waren. Dies entspricht dann auch der Vorgehensweise, wie sie im BMF-Schreiben vom 3.11.2004[41] bei einem Wechsel des Beschäftigungsgrades und in Folge dessen auch einer Gehaltsminderung festgelegt wurde.
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Beispiel
Das Beispiel zeigt die Prüfung einer Überversorgung bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge auf. Hierbei findet das BFH-Urteil vom 20.12.2016 Beachtung, wobei