Handbuch Joint Venture. Torsten Fett
dem Anlagevermögen des inländischen Joint Venture Partner in eine im EU-Ausland ansässige Joint Venture Personengesellschaft, die als Betriebsstätte gilt, kann der inländische Joint Venture Partner nach § 4g Abs. 1 EStG beantragen, dass in Höhe der Differenz zwischen dem Buch- und dem Teilwert für jedes übertragene Wirtschaftsgut ein Ausgleichsposten gebildet wird. Dieser ist nach § 4g Abs. 2 EStG über fünf Jahre gewinnerhöhend aufzulösen, so dass ein Steuerstundungseffekt erreicht werden kann.
1.3 Laufende Besteuerung
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Wie in Deutschland[5] wird eine Joint Venture Personengesellschaft in den meisten Industriestaaten steuerlich als transparent betrachtet. In diesem Fall werden die Einkünfte eines deutschen Joint Venture Partners im Sitzstaat der Gesellschaft nur besteuert, wenn in diesem – nach den Abgrenzungskriterien des dortigen Steuerrechts – eine Betriebsstätte besteht, die zu einer beschränkten Steuerpflicht im ausländischen Staat führt.[6] Sofern diese Voraussetzung erfüllt ist, unterliegen die anteiligen Nettoeinkünfte eines inländischen Joint Venture Partners aus der Beteiligung an der Joint Venture Personengesellschaft der dortigen Besteuerung.
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Auch bei der Anwendung eines zwischen Deutschland und dem Sitzstaat der Joint Venture bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens folgt die steuerliche Behandlung der Erträge aus der ausländischen Joint Venture Gesellschaft den Grundsätzen der Betriebsstättenbesteuerung.[7] Deshalb unterliegen die laufenden Erträge, die der ausländischen Joint Venture Personengesellschaft als Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne zugerechnet werden,[8] nach den deutschen DBA regelmäßig der Besteuerung im Betriebsstättenstaat und werden entsprechend Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 23a Abs. 1 OECD-MA von der Besteuerung in Deutschland freigestellt.[9] In Deutschland müssen die anteiligen aus der ausländischen Betriebsstätte stammenden Erträge bei einem einkommensteuerpflichtigen Joint Venture Partner nach Art. 23a Abs. 3 OECD-MA i.V.m. § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 und S. 2 Nr. 2 EStG ggf. im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden, wenn sich die ausländische Betriebsstätte nicht in der EU sondern in einem Drittstaat befindet.
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Aufgrund der Freistellung der von einer ausländischen Joint Venture Personengesellschaft erzielten laufenden Erträge von der deutschen Besteuerung kann deren Errichtung aus der Sicht eines inländischen Joint Venture Partners insbesondere dann steuerlich vorteilhaft sein, wenn die entsprechenden Erträge im Ausland einer niedrigeren Steuerbelastung als in Deutschland unterliegen.
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Wenn Sondervergütungen im nationalen Steuerrecht des Sitzstaates der Joint Venture Personengesellschaft – wie in Deutschland – als aus der Personengesellschaft stammende Einkünfte qualifiziert werden, folgt deren Besteuerung ebenfalls dem Betriebsstättenprinzip.[10] Es gibt jedoch Staaten, in denen Sondervergütungen (z.B. Zinsen für Gesellschafterdarlehen) isoliert betrachtet und entsprechend der jeweils zugrunde liegenden Einkunftsart behandelt werden. Bei einer in einem solchen Staat ansässigen Joint Venture Personengesellschaft können die Sondervergütungen in diesem Fall auf Gesellschaftsebene steuermindernd als Aufwand geltend gemacht werden. Bei einem nicht im Sitzstaat ansässigen Joint Venture Partner unterliegen sie dort nur der Besteuerung, wenn für die Sondervergütungen – ungeachtet der dortigen Joint Venture Personengesellschaft – isoliert betrachtet die Voraussetzungen für eine beschränkte Steuerpflicht vorliegen. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn die Joint Venture Gesellschaft ein Entgelt für die Überlassung von im Sitzstaat der Joint Venture Personengesellschaft belegenem Grundbesitz an einen inländischen Joint Venture Partner leistet.
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Durch solche Qualifikationskonflikte können sich – auch bei der Anwendung eines DBA – sowohl Besteuerungsüberschneidungen, als auch Besteuerungslücken ergeben, so dass hier für den inländischen Partner einer ausländischen Joint Venture Personengesellschaft ggf. Gestaltungsmöglichkeiten bestehen.[11] Dabei müssen in DBA möglicherweise enthaltene Rückfallklauseln beachtet werden.
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Wenn eine Joint Venture Personengesellschaft im ausländischen Sitzstaat steuerlich als intransparent betrachtet wird,[12] gelten für deren Besteuerung im Sitzstaat die gleichen Grundsätze wie bei einer ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft.[13] Die Joint Venture Personengesellschaft ist in diesem Fall im Sitzstaat unbeschränkt steuerpflichtig, Ausschüttungen an einen inländischen Joint Venture Partner werden dort im Rahmen einer beschränkten Steuerpflicht erfasst. Bei einer intransparenten Betrachtungsweise von Personengesellschaften im ausländischen Steuerrecht sind Vergütungen aus Vertragsbeziehungen zwischen einem inländischen Joint Venture Partner und der Joint Venture Gesellschaft im Sitzstaat der Joint Venture Gesellschaft regelmäßig mit steuerlicher Wirkung abzugsfähig. Hierdurch können sich für den inländischen Partner einer ausländischen Joint Venture Personengesellschaft unter Umständen wiederum Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund von Qualifikationskonflikten ergeben.[14]
1.4 Verlustberücksichtigung
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Verluste aus einer ausländischen Joint Venture Personengesellschaft können in deren Sitzstaat im Rahmen der Betriebsstättenbesteuerung normalerweise nach den dortigen nationalen Vorschriften berücksichtigt werden.
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Die Freistellung der aus der ausländischen Joint Venture Personengesellschaft stammenden Erträge durch die Anwendung eines DBA führt dazu, dass die aus der ausländischen Gesellschaft stammenden Verluste bei einem inländischen Joint Venture Partner nicht unmittelbar geltend gemacht werden können.[15] Wenn es sich beim inländischen Joint Venture Partner um eine Personengesellschaft handelt, kann es bei deren Gesellschaftern in Deutschland, sofern es sich bei diesen um natürliche Personen handelt, aufgrund des sog. „negativen Progressionsvorbehalts“ – unter Beachtung der insbesondere in §§ 2a und 15a EStG enthaltenen relevanten Verlustverrechnungsbeschränkungen – bei einer in einem Drittstaat ansässigen Joint Venture Personengesellschaft zu einer Senkung des auf die verbleibenden Einkünfte anzuwendenden Steuersatzes kommen.[16]
1.5 Finanzierungsmöglichkeiten
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Der durch die Gesellschafter-Fremdfinanzierung der Beteiligung an der ausländischen Joint Venture Personengesellschaft verursachte Finanzierungsaufwand ist bei einem inländischen Joint Venture Partner regelmäßig nicht abzugsfähig, da er aus deutscher Sicht eine Sonderbetriebsausgabe des Gesellschafters darstellt, die durch die Beteiligung an einer ausländischen Mitunternehmerschaft veranlasst wurde, bei der die daraus stammenden Einkünfte aufgrund des im DBA vorgesehenen Betriebsstättenprinzips von der deutschen Besteuerung freigestellt sind. Im Umkehrschluss können die mit diesen freigestellten Beteiligungseinkünften zusammenhängenden Sonderbetriebsausgaben in Deutschland nicht steuerwirksam geltend gemacht werden. Sofern der Finanzierungsaufwand im Sitzstaat der Joint Venture Personengesellschaft ebenfalls nicht abzugsfähig ist, da im dortigen Steuerrecht das Konzept der „Sonderbetriebsausgaben“ nicht vorgesehen ist, kann es möglich sein, dass der Finanzierungsaufwand in keiner der beteiligten Steuerrechtsordnungen geltend gemacht werden kann.[17]
1.6 Steuerbelastung bei der Beendigung
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Die Beendigung einer ausländischen Joint Venture Personengesellschaft kann entweder durch eine Betriebsaufgabe, bei