Handbuch Joint Venture. Torsten Fett
Die Abzugsfähigkeit der Refinanzierungskosten für die Beteiligung an einer ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft richtet sich – wie bei einer inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft – danach, ob die aus der Beteiligung stammenden Erträge beim inländischen Joint Venture Partner der Einkommen- oder der Körperschaftsteuer unterliegen.
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Wenn die Erträge der Einkommensteuer unterliegen, werden sie im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens nur zu 60 % erfasst, so dass Betriebsausgaben und somit auch die Kosten der Refinanzierung nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % abzugsfähig sind. Allerdings werden 25 % der Refinanzierungskosten ggf. gewerbesteuerlich nach § 8 Nr. 1a GewStG wieder hinzugerechnet.
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Unterliegen sie der Körperschaftsteuer, können die im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Joint Venture Kapitalgesellschaft stehenden Betriebsausgaben aufgrund der Vorschrift des § 8b Abs. 5 S. 2 KStG in voller Höhe steuerlich geltend gemacht werden. Dies gilt nach § 8b Abs. 5 S. 1 KStG unabhängig davon, dass 5 % der steuerfreien Beteiligungserträge als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben erfasst werden. Somit ergibt sich für den inländischen Joint Venture Partner ein steuerlicher Vorteil, wenn die tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben mehr als 5 % der steuerfreien Beteiligungserträge betragen, da der überschießende Teil steuermindernd wirkt. Dieser steuerliche Vorteil wird jedoch gewerbesteuerlich durch eine 25 %-ige Hinzurechnung der die 5 %-Grenze übersteigenden Refinanzierungskosten bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 8 Nr. 1a GewStG gemindert.
2.6 Steuerbelastung bei der Beendigung
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Bei der Beendigung einer ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft können die Joint Venture Partner ihre Gesellschaftsanteile an Dritte oder an einen übernehmenden Joint Venture Partner veräußern oder die Liquidation der Gesellschaft beschließen.
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Die Liquidation erfolgt nach den gesetzlichen Regelungen am Sitzstaat der Joint Venture Kapitalgesellschaft. Dabei werden üblicherweise die Wirtschaftsgüter der Joint Venture Gesellschaft an Dritte oder an einen übernehmenden Joint Venture Partner veräußert. Anschließend wird deren verbleibendes Geld- und Sachvermögen an die Joint Venture Partner ausgekehrt.[40]
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Bei einer Veräußerung der Anteile an der ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft entsteht beim veräußernden Joint Venture Partner ein Veräußerungserfolg in Höhe der Differenz zwischen Anschaffungskosten bzw. Buchwert und dem Veräußerungserlös. Das Besteuerungsrecht für diesen Veräußerungserfolg wird bei Anwendung eines DBA regelmäßig entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA Deutschland als Sitzstaat des Joint Venture Partners zugeteilt.
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Wenn es sich beim Joint Venture Partner um eine inländische Personengesellschaft handelt, unterliegt der Veräußerungsgewinn in Deutschland der Besteuerung im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40a EStG. In diesem Fall kann ein Veräußerungsverlust nach § 3c Abs. 2 EStG entsprechend ebenfalls nur mit 60 % angesetzt werden.
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Wenn der Joint Venture Partner eine Kapitalgesellschaft ist, kann ein Veräußerungsgewinn letztendlich aus wirtschaftlicher Sicht wiederum nahezu körperschaftsteuerfrei vereinnahmt werden.[41] Veräußerungsverluste bzw. sonstige Gewinnminderungen, die in Zusammenhang mit den veräußerten Anteilen an der Joint Venture Kapitalgesellschaft entstehen, sind nach § 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 KStG unabhängig davon, ob ein möglicher Gewinn aus der Anteilsveräußerung körperschaftsteuerfrei ist oder nicht, grundsätzlich nicht steuerwirksam. Aufgrund der Vorschrift des § 8b Abs. 3 S. 2 KStG können die in Zusammenhang mit der Veräußerung der Beteiligung anfallenden laufenden Betriebsausgaben jedoch steuerlich uneingeschränkt geltend gemacht werden.
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Soweit eine ausländische Joint Venture Kapitalgesellschaft liquidiert wird, richtet sich die steuerliche Behandlung des auf der Gesellschaftsebene erzielten Abwicklungserfolges normalerweise nach den Vorschriften des ausländischen Steuerrechts hinsichtlich der Besteuerung laufender Erträge. Wie bei der Liquidation einer inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft[42] bestimmt sich der auf den Joint Venture Partner entfallende Liquidationserfolg als Differenz zwischen dem Wert des an diesen aufgekehrten Vermögens und den Anschaffungskosten bzw. dem Buchwert der Beteiligung.
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Wenn es sich beim inländischen Joint Venture Partner um eine Personengesellschaft handelt, wird der Liquidationsgewinn nach § 3 Nr. 40a EStG im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens erfasst. Ein Liquidationsverlust kann aufgrund von § 3c Abs. 2 EStG entsprechend ebenfalls nur zu 60 % angesetzt werden.[43]
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Ist der Joint Venture Partner eine Kapitalgesellschaft, ist der Liquidationserfolg nach §§ 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 KStG im Ergebnis zu 95 % körperschaftsteuerfrei. Wie bei der Veräußerung der Anteile an der ausländischen Joint Venture Gesellschaft können auch bei einer Liquidation Verluste aufgrund von §§ 8b Abs. 3 S. 3 und Abs. 4 S. 3 KStG beim Joint Venture Partner steuerlich nicht geltend gemacht werden.
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Gewerbesteuerlich ergeben sich durch einen Gewinn bzw. einen Verlust, der in Zusammenhand mit der Veräußerung oder einer Liquidation der Beteiligung an der ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft entsteht, keine Auswirkungen. Dabei ist es unerheblich, ob es sich beim Joint Venture Partner um ein Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuersubjekt handelt.[44]
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Die Anwendung eines DBA führt hierbei zu keinen grundsätzlichen Änderungen. Der Gewinn, den ein inländischer Joint Venture Partner aus der Veräußerung seiner Anteile an der ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft erzielt, unterliegt regelmäßig als „Gewinn aus der Veräußerung von Vermögen“ entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA ausschließlich der deutschen Besteuerung. Ein Liquidationsgewinn wird, soweit es sich bei diesem um die Differenz zwischen den ursprünglichen Anschaffungskosten der Beteiligung und dem anteilig an den Joint Venture Partner ausgekehrten gezeichneten Kapital handelt, ebenfalls als Gewinn aus der Veräußerung von Vermögen qualifiziert, so dass dieser ausschließlich der deutschen Besteuerung unterliegt. Sofern darüber hinaus in den Liquidationsraten ein laufender Gewinnanteil enthalten ist, wird dieser Teil abkommensrechtlich wie eine Dividende behandelt.[45]
3. Zwischenergebnis
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Für die Errichtung einer ausländischen Joint Venture Gesellschaft als Personengesellschaft spricht zunächst, dass bei deren Ausgestaltung gegenüber einer Kapitalgesellschaft normalerweise geringere gesellschaftsrechtliche Restriktionen beachtet werden müssen.[46] Aus steuerlicher Sicht ist allerdings zu beachten, dass beim inländischen Joint Venture Partner