Unternehmenskauf bei der GmbH. Stephan Ulrich
dienen der Bewertungsvereinfachung. Je nach Preisentwicklung können sie dazu führen, dass stille Reserven in den Vorräten aufgebaut werden. In jedem Fall muss der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit beachtet werden; Abweichungen dürfen nicht ohne Zustimmung des Finanzamtes vorgenommen werden.[46]
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Die Werthaltigkeit der ausgewiesenen Forderungen sowie mögliche Wertaufholungen stehen ebenfalls im Vordergrund der Analyse. Wie bei der Vorratsbewertung führen dauerhaft wertmindernde Umstände zu Teilwertabschreibungen. Um den Umfang und die Risiken derartiger Abwertungen beurteilen zu können, sind insbesondere die aktuelle Offene-Posten-Liste, die Altersstrukturliste oder auch Aufstellungen zu Einzelwertberichtigungen und eine Zusammenstellung der Forderungsausfälle der letzten drei Geschäftsjahre einzusehen.
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Darüber hinaus wird man in Abhängigkeit vom Umfang des Forderungsbestandes das Ermittlungsverfahren zur Kalkulation der Pauschalwertberichtung untersuchen. Materiell handelt es sich hierbei um eine von den Finanzbehörden akzeptierte, vereinfachte Form der Teilwertermittlung von Forderungen. Die Höhe des Pauschalwertberichtigungssatzes ist häufig auch Diskussionsgegenstand mit Betriebsprüfern, sofern nicht ausgehend von den tatsächlichen Forderungsausfällen vergangener Jahre wertberichtigt wurde.
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Unter den sonstigen Vermögensgegenständen werden i.d.R. auch Steueransprüche ausgewiesen, die aus der laufenden Besteuerung oder aus Körperschaftsteuerguthaben aus der Umstellung des Körperschaftsteuersystems resultieren. Die Werthaltigkeit dieser Ansprüche ist anhand der Steuererklärungen und –bescheide zu überprüfen.
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Im Hinblick auf verdeckte Gewinnausschüttungen sind Forderungen gegen Gesellschafter und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern einer besonders intensiven Prüfung zu unterziehen. Hierbei kommt es darauf an, sich einen Überblick über sämtliche Leistungsbeziehungen mit Gesellschaftern zu verschaffen und die bestehenden Verträge einzusehen sowie die vereinbarten Konditionen kritisch zu hinterfragen. In der Praxis stellt man immer wieder fest, dass Verträge häufig formlos geschlossen werden, was zur Versagung der Anerkennung durch die Finanzbehörden führt.[47]
2.3 Rückstellungen
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Passivierte Rückstellungen sind vor dem Hintergrund ihrer steuerlichen Anerkennung dem Grunde und der Höhe nach zu analysieren. Eine steuerliche Versagung des grundsätzlichen Ansatzes oder eine Überdotierung würde die steuerliche Bemessungsgrundlage und somit die Steuerbelastung nachträglich erhöhen. Aus diesem Grunde sollte sich die Analyse der Rückstellungen darauf konzentrieren, einen Überblick zu gewinnen, für welche Sachverhalte Rückstellungen gebildet und nach welcher Bewertungsmethodik die Rückstellungen kalkuliert werden.
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Der Ansatz und die Bewertung von Pensionsrückstellungen ist in § 6a EStG geregelt. Aus Sicht des Erwerbs ergeben sich insbesondere dann Risiken, wenn sich das Mengengerüst der berücksichtigten Personen unter steuerlichen Gesichtspunkten nachträglich als unzutreffend erweist, etwa keine rechtsverbindliche Verpflichtung oder ein schädlicher Vorbehalt gegen eine geschlossene Vereinbarung vorliegt.[48] Das Finanzamt wird den Betriebsausgabenabzug aus der Zuführung zu Pensionsrückstellungen in solchen Fällen nicht anerkennen, wodurch sich die Steuerbelastung erhöht. Bei Pensionszusagen an einen GmbH-Geschäftsführer sind besondere Kriterien zu berücksichtigen.[49]
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Im Bereich der Steuerrückstellungen kommt es darauf an, deren adäquate Dotierung zu beurteilen. Neben der Rückstellung für die laufenden Steuern sind auch alle Sondersachverhalte bilanziell zu berücksichtigen. Dabei handelt es sich insbesondere um Rückstellungen für Betriebsprüfungsrisiken, sofern mit einer Nachzahlung gerechnet werden muss.[50] Derartige Risiken können anhand laufender Betriebsprüfungen abgeschätzt werden.
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Auch bei den sonstigen Rückstellungen sind Verstöße gegen die steuerrechtlichen Ansatzvorschriften zu hinterfragen. Das BilMoG hat den Umfang möglicher Verstöße leicht verändert, da Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB nun auch nach Handelsrecht nicht mehr zulässig sind. Dennoch sind vorhandene Rückstellungsspiegel daraufhin zu überprüfen, ob steuerlich unzulässige Rückstellungen gebildet wurden und dies im Rahmen einer Betriebsprüfung zu Mehrsteuern der Gesellschaft führen kann.
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Neben dem Grund der Rückstellung ist auch die Einhaltung der besonderen steuerlichen Bewertungsgrundsätze nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu prüfen. Hier kann sich das steuerliche Abzinsungsgebot ebenso auswirken wie das Verbot der Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen. Hat die Zielgesellschaft in der Vergangenheit diese Bewertungsunterschiede zum Handelsrecht nicht berücksichtigt, so ist der steuerliche Aufwand aus der Zuführung der Rückstellung zu hoch dargestellt.
2.4 Verbindlichkeiten
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Im Bereich der Verbindlichkeiten können steuerliche Risiken daraus resultieren, dass im Zusammenhang mit Fremdwährungsgeschäften stille Reserven gebildet wurden. Darüber hinaus sind bei Darlehensverbindlichkeiten und daraus resultierenden Zinsaufwendungen auch die Vorschriften nach § 4h EStG (Zinsschranke) steuerlich zu würdigen.
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Zu überprüfen ist, in welchem Umfang Fremdwährungsgeschäfte bilanziert wurden. Betreibt ein Unternehmen bspw. im Wesentlichen Handel mit US-amerikanischen oder auch chinesischen Lieferanten und werden diese Geschäfte in US-Dollar abgewickelt, so sind diese mit den Anschaffungskosten, also mit dem Umrechnungskurs zum Zeitpunkt des Zugangs der Wirtschaftsgüter, abzubilden. Stellt sich der Rückzahlungskurs aus Abnehmersicht am Bilanzstichtag günstiger dar, ist der Währungsgewinn noch nicht realisiert und darf nicht ausgewiesen werden. In Abhängigkeit von Umfang und Transaktionsvolumen derartiger Geschäfte und der jeweiligen Kursentwicklung muss berücksichtigt werden, dass hier ein späterer, d.h. im Zeitpunkt der Zahlung, realisierter Gewinn vollumfänglich der Besteuerung unterliegt. Der Erwerber des Unternehmens muss diese höhere Steuerlast tragen.
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Der Gesamtbetrag der Zinsaufwendungen ist im Hinblick auf die Anwendung der Zinsschrankenregelung nach § 4h EStG zu beurteilen. Hierbei ist das rechtliche und organisatorische Umfeld des Unternehmens entscheidend. Konsequenzen drohen dann, wenn das Bewertungsobjekt zu einem Konzern gehört. Die Regelungen zur Zinsschranke sind ausführlich im 8. Kap. dargestellt.
3. Gewerbesteuer
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Im Zuge der Unternehmenssteuerreform 2008 haben sich im Bereich der Gewerbesteuer wesentliche Veränderungen im Bereich der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen ergeben. In diesem Zusammenhang sind insbesondere die ab dem VA 2008 zu berücksichtigenden Regelungen für die Hinzurechnungen von Entgelten für Schulden zu nennen. Zudem wurde bei den gewerbesteuerlichen Kürzungen die Mindestbeteiligungsquote für die Anwendung des Schachtelprivilegs bei Kapitalgesellschaften auf 15 % des Grund- oder Stammkapitals erhöht.
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Die Prüfung der ordnungsgemäßen Umsetzung der gesetzlichen Änderungen ab dem Erhebungszeitraum 2008 ist eine wesentliche Zielsetzung der Tax Due Diligence. Denn eine fehlerhafte Steuerdeklaration, insbesondere im Bereich der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen, stellt ein steuerliches Risiko im Rahmen von Betriebsprüfungen dar.