Grundlagen des Internationalen Steuerrechts. Sebastian Korts
Werden gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 AStG a.F. in die Belastungsberechnung Ansprüche einbezogen, die der Staat der ausländischen Gesellschaft im Fall einer Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft dem unbeschränkt Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige direkt oder indirekt beteiligt ist, gewährt, sind gemäß § 10 Abs. 1
Satz 3 AStG a.F. die Steuern um die Gewinnausschüttungsansprüche des unbeschränkt Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige direkt oder indirekt beteiligt ist, zu kürzen. Im Hinblick auf
einen Erstattungsanspruch des Anteilseigners wird also nur die effektive Steuerbelastung der ausländischen Gesellschaft nach Verrechnung mit diesem Erstattungsanspruch berücksichtigt. Im Verhältnis zu Staaten, die solche Erstattungsansprüche gewähren, wird dadurch nicht die nominale Steuerbelastung der ausländischen Gesellschaft selbst berücksichtigt, sondern nur die effektive Gesamtsteuerbelastung. Das gilt auch für Fälle, in denen der Steuerpflichtige die Bruttoversteuerung der Einkünfte der ausländischen Gesellschaft unter Anrechnung der von der Gesellschaft gezahlten Steuer beantragt, da § 12 Abs. 1 AStG a.F. auf § 10 Abs. 1 AStG a.F. verweist.
Nach der neuen Rechtslage155 ist ein Steuerabzug nach § 10 Abs. 1 AStG
n.F. nicht mehr vorgesehen, ausländische Steuern werden nunmehr grundsätzlich angerechnet, soweit die Voraussetzungen vorliegen, § 12 AStG n.F.
c) Zeitpunkt der Anrechnung der abzugsfähigen Steuern
Der Hinzurechnungsbetrag gilt nach alter Rechtslage156 unmittelbar nach
Ablauf des Wirtschaftsjahrs, in dem er erwirtschaftet wurde, als zugeflossen, § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG a.F. Erwirtschaftet beispielsweise eine Zwischengesellschaft Erträge im Jahr 01, gelten diese am 01.01.02 als zugeflossen und sind vom Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 02 zu versteuern. Auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des inländischen Anteilseigners, auf die der Hinzurechnungsbetrag entfällt, werden auf Antrag die Steuern angerechnet, die nach § 10 Abs. 1 AStG a.F. abziehbar sind, vgl. § 12 Abs. 1 AStG a.F. Alle nicht als Betriebsausgaben zu behandelnden Steuern, zu denen die ausländische Gesellschaft mit den der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden Einkünften sowie mit dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen herangezogen worden ist, können angerechnet werden, in diesem Fall erhöht sich der Hinzurechnungsbetrag um diese Steuern, § 12 Abs. 1 Satz 2 AStG a.F. § 34c Abs. 1 EStG (Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften) sowie § 26 Abs. 1 und 6 KStG (Besteuerung ausländischer Einkunftsteile) sind gemäß § 12 Abs. 2 AStG a.F. analog anzuwenden. Es wird der Gesamtbetrag der anrechnungsfähigen Steuern auf die gesamte Einkommen-(Körperschaft-)steuer vom Hinzurechnungsbetrag angerechnet; unerheblich ist dabei, wie sich die Zwischeneinkünfte nach Herkunft und
Belastung zusammensetzen.
Nach der neuen Rechtslage157 wird der Zufluss des Hinzurechnungsbetrages gem. § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG n.F. nunmehr für den Veranlagungszeitraum fingiert, in dem das Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft endet. Klargestellt wurde durch § 10 Abs. 2 Satz 4 AStG n.F., dass neben § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d EStG und § 8b Abs. 1 KStG auch die Vorschrift des § 9 Nr. 7 GewStG auf den Hinzurechnungsbetrag nicht anzuwenden ist, d.h. dass der Hinzurechnungsbetrag (wie bisher auch) der Gewerbesteuer unterliegt. § 10 Abs. 3 AStG n.F. sieht Änderungen bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages nach den Regeln des deutschen Steuerrechts vor. So ist etwa die Anwendbarkeit des UmwStG ausgeschlossen, gleiches gilt für den Verlustrücktrag, § 10 Abs. 3 Satz 6 AStG n.F. Die Anwendung des § 10d EStG (Verlustabzug) wurde beschränkt, § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG n.F. Die Ermittlung der Einkünfte
kann nach der neuen Rechtslage nur noch nach dem Betriebsvermögensvergleich erfolgen, § 10 Abs. 3 Satz 2 AStG n.F. (nach alter Rechtslage gab es die Wahl zwischen Betriebsvermögensvergleich und Einnahmenüberschussrechnung). Neu eingefügt wurde mit § 10 Abs. 5 AStG eine Regelung über die Verstrickung von Wirtschaftsgütern. Die Bewertung von Wirtschaftsgütern erfolgt gem. Satz 1 nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts. Bei der übernehmenden Gesellschaft sind die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem von der übertragenden Gesellschaft angesetzten Wert zu übernehmen. Die Vorschrift des § 14 AStG über nachgeschaltete Zwischengesellschaften wurde gestrichen, die Zurechnung zum Hinzurechnungsbetrag des Steuerpflichtigen erfolgt nunmehr unmittelbar.
Da ein Steuerabzug nach § 10 Abs. 1 AStG n.F. nicht mehr vorgesehen ist, werden nunmehr die ausländischen Steuern, die auf die hinzurechnungspflichtigen Einkünfte tatsächlich erhoben wurden, nach § 12 Abs. 1 AStG n.F. von Amts wegen auf Einkommen- und Körperschaftsteuer angerechnet, ggfls. gekürzt um Steuererstattungen, § 8 Abs. 5 Satz 2 AStG n.F. Nach § 12 Abs. 2 AStG n.F. kann zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung auch die Anrechnung der in mehreren Staaten angefallenen ausländischen Steuer beantragt werden.
§ 34c Abs. 1 EStG (Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften) sowie § 26 Abs. 1 und 2 Satz 1 KStG (Anrechnung ausländischer Steuern) sind gemäß § 12 Abs. 3 AStG n.F. analog anzuwenden.
4. Anwendbarkeit des DBA auf den Hinzurechnungsbetrag
Nach dem Grundsatz der Spezialität verdrängen Doppelbesteuerungsabkommen das nationale Recht. § 20 Abs. 1 AStG bestimmt allerdings, dass die Vorschriften der §§ 7 bis 18 AStG durch DBA nicht berührt werden.
Damit setzt sich der deutsche Gesetzgeber über die DBA hinweg, wonach Erträge ausländischer Zwischengesellschaften nicht beim inländischen Anteilseigner unmittelbar erfasst werden dürfen. § 20 AStG ist (neben § 50d Abs. 3 EStG) der Klassiker deutscher Treaty-override-Normen.
Im Ergebnis erfolgt die Vermeidung der Doppelbesteuerung unilateral nur noch durch Steueranrechnung (§ 12 AStG), da § 8b Abs. 1 KStG und § 3 Nr. 40d EStG unverändert nicht zur Anwendung kommen (§ 10 Abs. 2 Satz 3
AStG). Hintergrund dessen ist, dass verschiedene Vertragsstaaten sich weigerten, die bestehenden DBA um Aktivitätsklauseln zu ergänzen, wonach insbesondere die Dividenden nur dann freizustellen sind, wenn sie seitens
aktiv tätiger Tochtergesellschaften ausgeschüttet werden. Die Treaty-override-Klausel des § 20 Abs. 1 AStG dient dazu, für den Hinzurechnungsbetrag unilateral die Steuerfreistellung durch die Anrechnung zu ersetzen. Ausführungen zur Treaty-override-Problematik finden sich im 7. Kapitel „Missbrauchsdiskussion“.
Mit der Änderung von § 20 Abs. 2 AStG158 ist der Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode vorgeschrieben, wenn ausländische Betriebsstätteneinkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aufgrund eines DBA von der Besteuerung auszunehmen sind und ungeachtet des § 8 Abs. 2 AStG n.F. als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig wären, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre. Ein negativer Betrag ist zwar nicht zu berücksichtigen, aber durch die Anordnung der analogen Geltung von § 10 Abs. 3 Satz 5 und 6 AStG n.F. sind negative Einkünfte gemäß § 10d EStG vorzutragen, ein Verlustrücktrag ist nicht zulässig.
29 BMF vom 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, Anwendungsschreiben zum Außensteuergesetz, BStBl I 2004 Sondernr. 1, S. 3; zul. geänd. durch Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (VWG VP 2021) BMF vom 14.07.2021, IV B 5 – S 1341/19/10017 :00, BStBl 2021 I, S. 1098. 30 Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (VWG VP 2021) BMF vom 14.07.2021, IV B 5 – S 1341/19/10017:00, BStBl 2021 I, S. 1098. 31 Zuletzt geändert durch Artikel 5 G. v. 25.06.2021 BGBl. I, S. 2035. 32 Gemäß Art. 7 OECD-MA 2010 gilt die Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte bei der Gewinnermittlung: der Gewinn der Betriebsstätte ist so zu ermitteln, als wäre die Betriebsstätte ein eigenständiges