Grundlagen des Internationalen Steuerrechts. Sebastian Korts
wie vor ein Nahestehen auch durch abgestimmtes Verhalten vor. Neu ist weiterhin, dass gemäß § 7 Abs. 1 S. 4 AStG n.F. auch beschränkt Steuerpflichtige der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen können.
b) Einkünfte von Zwischengesellschaften
Zwischeneinkünfte im Sinne der §§ 7ff. AStG sind solche, die durch passiven Erwerb ausländischer Gesellschaften anfallen und einer niedrigen Besteuerung unterliegen, § 8 Abs. 1 AStG. Auch Veräußerungsgewinne der Zwischengesellschaft sind durch die Gesetzesänderung146 explizit in dem Katalog der aktiven Einkünfte des § 8 Abs. 1 AStG n.F. aufgenommen worden.
Einkünfte durch passiven Erwerb
Der Begriff der passiven Einkünfte ist negativ definiert, darunter fallen sämtliche Einkünfte, die nicht aus aktiven Tätigkeiten i.S.d. Katalogs des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 10 AStG a.F./§ 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 AStG n.F.147 stammen.
Diese Konstruktion wird von der Wirtschaft bedauert, denn neue Formen der grenzüberschreitenden Tätigkeiten sind automatisch passive Einkünfte, da sie im Katalog nicht erfasst sind. Es bestehen zudem unionsrechtliche Bedenken gegen den Aktivkatalog des § 8 Abs. 1 AStG, da dieser den Mindeststandards der ATAD148 nicht genüge; Art. 7 Abs. 2 ATAD sieht hinsichtlich der Einkünfte einen Passivkatalog vor.
c) Gegenbeweis gemäß § 8 Abs. 2 AStG a.F./§ 8 Abs. 2 bis 4 AStG n.F.
§ 8 Abs. 2 AStG a.F. ermöglicht dem unbeschränkt Steuerpflichtigen, der im Sinne des § 7 Abs. 2 oder Abs. 6 AStG a.F. an einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Vertragsstaat beteiligt ist, nachzuweisen, dass diese Gesellschaft hinsichtlich der betroffenen Einkünfte einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht und daher keine Zwischengesellschaft für diese Einkünfte darstellt (Gegenbeweis). Dies betrifft allerdings nur diejenigen Einkünfte der Gesellschaft, die durch diese Tätigkeit erzielt werden und auch nur insoweit, als der Fremdvergleichsgrundsatz des § 1 AStG beachtet worden ist.
Voraussetzung für den Gegenbeweis ist, dass zwischen Deutschland und dem anderen Staat entweder per EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die für die Durchführung der Besteuerung erforderlich sind.
Der Gegenbeweis ist nach Gesetzeswortlaut nicht möglich für die der Gesellschaft nach § 14 AStG a.F. zuzurechnenden Einkünfte einer Untergesellschaft, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Vertragsstaat hat, und auch nicht für Zwischeneinkünfte,
die einer Betriebsstätte der Gesellschaft außerhalb der EU oder des EWR-Abkommens zuzurechnen sind. Diese Regelung wurde vom EuGH allerdings als unionsrechtswidrig eingestuft, da sie gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, die – anders als die Niederlassungsfreiheit – grundsätzlich auch im Verkehr mit Drittstaaten geschützt ist.149
Mit der gesetzlichen Neufassung des „Gegenbeweises“150 wurde die bisherige Vorschrift des § 8 Abs. 2 AStG aufgeteilt in die neuen Absätze 2 bis 4. Absatz 2 n.F. enthält die Ausnahme, wonach eine ausländische Gesellschaft nicht Zwischengesellschaft ist für Einkünfte, für die nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft in dem Staat, in dem sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, insoweit einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Absatz 3 n.F. schränkt die Möglichkeit des Gegenbeweises nach Absatz 2 n.F. auf Gesellschaften ein, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens haben. Absatz 4 n.F. enthält die weitere Voraussetzung für den Gegenbeweis, nämlich die Auskunftserteilung im Rahmen des zwischenstaatlichen Informationsaustausches mit dem Sitzstaat der Gesellschaft.
§ 8 Abs. 2 AStG n.F. sieht weitere Konkretisierungen für den Gegenbeweis vor. So muss die Gesellschaft eine „wesentliche“ wirtschaftliche Tätigkeit, die für die Ausübung dieser Tätigkeit erforderliche sachliche und personelle Ausstattung sowie hinreichend qualifiziertes Personal mit selbstständiger und eigenverantwortlicher Tätigkeit nachweisen (Sätze 2 und 3). Outsourcing (d.h. Besorgung der Tätigkeit durch Dritte) ist nicht zulässig (Satz 5).151 Grundsätzlich ist der Gegenbeweis nur für Gesellschaften aus
EU-/EWR-Staaten möglich; Ausnahmen finden sich in § 13 AStG n.F.
d) Niedrige Besteuerung
Eine niedrige Besteuerung liegt gemäß § 8 Abs. 3 AStG a.F./§ 8 Abs. 5 AStG n.F.152 vor, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 % unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht. Eine niedrige Besteuerung liegt auch dann vor, wenn Ertragsteuern von mindestens 25 % zwar rechtlich geschuldet, jedoch nicht erhoben werden. Für die Bestimmung einer Niedrigbesteuerung sind nur tatsächlich angefallene Steuern (d.h. keine hypothetischen Steuern auf hypothetische künftige Einkünfte) zu berücksichtigen.153
Eine Hinzurechnungsbesteuerung erfolgt also nur dann, wenn der Gesamtbetrag der Einkünfte aus passivem Erwerb der ausländischen Gesellschaft einer niedrigen Besteuerung, d.h. unter 25 %, unterliegt. Dabei sind auch etwaige Quellensteuern, die die Zwischengesellschaft gezahlt hat, zu berücksichtigen. Seit 2001 sind auch Steuerbelastungen von Drittstaaten einzubeziehen.
Eine Besteuerung unter 25 % ist dann ohne Bedeutung, wenn sie durch einen Ausgleich positiver passiver Einkünfte mit negativen aktiven Einkünften entsteht, § 8 Abs. 3 Satz 1 2. HS AStG a.F./§ 8 Abs. 5 Satz 1 2. HS AStG n.F.
3. Wirkungen der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 9ff. AStG)
Ziel ist die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages, der bei dem betreffenden Steuerinländer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Gewerbebetrieb anzusetzen ist.
a) Freigrenze bei gemischten Einkünften
§ 9 AStG sieht eine Freigrenze bei gemischten Einkünften vor. Werden neben passiven auch aktive Einkünfte erzielt, unterbleibt eine Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte unter zwei Voraussetzungen: (1.) die Zwischeneinkünfte dürfen nicht mehr als 10 % der gesamten Bruttoerträge der ausländischen Gesellschaft betragen (relative Freigrenze), und (2.) darf die Summe der Hinzurechnungsbeträge bei den einzelnen inländischen Beteiligten an
der ausländischen Gesellschaft jeweils insgesamt 80.000 EUR nicht übersteigen (absolute Freigrenze). D.h. die Zwischeneinkünfte sind immer beachtlich, wenn entweder die Gesellschaft mehr als 10 % Zwischeneinkünfte
erwirtschaftet oder dem inländischen Beteiligten von der Zwischengesellschaft mehr als 80.000 EUR zuzurechnen sind.
b) Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags
Bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags gemäß § 10 AStG sind die gesamten Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaften zu ermitteln,
die aus passivem Erwerb stammen. Dabei gelten die Vorschriften des deutschen Steuerrechts entsprechend, § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG.
Nach alter Rechtslage154 werden die bei der ausländischen Gesellschaft erhobenen Steuern abgezogen. Abzugsfähig sind Steuern im Quellenstaat der Einkünfte, Steuern des Sitzstaates und von Drittstaaten, § 10 Abs. 1 AStG a.F. Grund für den Abzug dieser Steuern ist der Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung: diese will lediglich den Betrag erfassen, den die ausländische Gesellschaft ausschütten hätte können. Da bei gemischten Einkünften auf die aktiven Einkünfte die Hinzurechnungsfiktion keine Anwendung findet, fehlt es insoweit an einer Grundlage für die Berücksichtigung der Steuern. Dementsprechend ist nur der Teil