Buchführung und Jahresabschluss nach Handels- und Steuerrecht. Jörg Graetz
das im Aufbau an der Struktur der Bilanz im Sinne eines Oberkontos orientiert ist. Neben dem Vermögen und den Schulden wird auch das Reinvermögen als Eigenkapital abgebildet. Für jeden Bilanzposten wird mindestens ein Unterkonto verwendet. Jeder Geschäftsvorfall führt zu Veränderungen bei mindestens zwei Bilanzposten. Eine Buchung dokumentiert die Erfassung des Geschäftsvorfalls als Bewegungen auf einem Konto und mindestens einem Gegenkonto (
Abb. 2.5: Zusammenhang von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
Das Eigenkapital weist zwei getrennte Bereiche auf: Reinvermögensänderungen können durch Kapitalbereitstellungen der Unternehmer bzw. Gesellschafter entstehen, beispielsweise das Startkapital bei Gründung. Das Reinvermögen erhöht sich zwar, aber es handelt sich nicht um einen Erfolg des Unternehmens. Der entsteht durch unternehmerische Geschäfte, z. B. durch den Verkauf einer Ware mit Gewinn. Diese Reinvermögensmehrung erhöht den Jahreserfolg. In der Buchhaltung werden für erfolgswirksame Veränderungen des Eigenkapitals gesonderte Erfolgskonten geführt, wobei Erträge die Reinvermögensmehrungen und Aufwendungen die Reinvermögensminderung abbilden. Der Saldo aus Erträgen und Aufwendungen eines Geschäftsjahres bildet dann das Jahresergebnis. Für jeden Posten der Gewinn- und Verlustrechnung muss mindestens ein Unterkonto geführt werden. Der in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Jahreserfolg stimmt betragsmäßig mit dem Posten Jahreserfolg in der Bilanz überein, erläutert aber dessen Zusammensetzung als Detailrechnung.
Alle genannten Unterkonten zur Bilanz werden mit dem Begriff »Sachkonten« bezeichnet. Jedes Konto hat zwei Seiten. Für alle Konten gilt, dass die linke Seite des Kontos mit »Soll« bezeichnet wird, die rechte Seite mit »Haben« (
Für die buchhalterische Erfassung eines Geschäftsvorfalles ist zunächst festzustellen, welche Positionen der Bilanz bzw. der GuV betroffen sind, also eine Veränderung durch den Geschäftsvorfall erfahren. In einer ersten groben Einordnung ist zunächst zwischen Vermögen, Schulden (Fremdkapital) und Eigenkapital zu unterscheiden.
Der zentrale Zusammenhang zwischen den genannten Größen lautet:
Vermögen − Schulden = Eigenkapital (Reinvermögen)
bzw. nach Umformung:
Vermögen = Eigenkapital + Schulden.
KontoSollHaben
Abb. 2.6: Konto
In der Folge sind die für das Grundverständnis wichtigen Positionen grundsätzlich zu beschreiben. Abbildung 2.7 zeigt zunächst den Inhalt der Bilanz in einer Grobübersicht.
Abb. 2.7: Bilanzaufbau (angelehnt an Gliederungsschema § 266 HGB)
Die Bilanz als Konto trennt die beiden Seiten Aktiva und Passiva. Der Zusammenhang zwischen beiden Seiten ergibt sich aus der Herkunft (Finanzierung) und der Verwendung der Mittel eines Unternehmens.
Die Passivseite gibt Informationen über die Herkunft der Mittel, also die Finanzierung des Vermögens. Die Aktivseite stellt die Zusammensetzung des Vermögens dar, also in welche Art von Vermögen die Mittel investiert worden sind.
Im Zuge der Gründung stellen die Eigentümer des Unternehmens (Unternehmer bzw. die Gesellschafter einer Gesellschaft) zunächst Kapital zur Verfügung, um das Unternehmen lebensfähig zu machen. In der Regel geschieht das durch Überweisung eines Geldbetrages auf das Bankkonto des Unternehmens. Dies führt dort zu einer Erhöhung der Aktiva und zwar bei den »Flüssigen Mitteln«. Auf der Passivseite wird das Eigenkapital (»Gezeichnetes Kapital« bei Kapitalgesellschaften) durch diesen Vorgang erhöht, weil das Nettovermögen des Unternehmens gestiegen ist. Nimmt das Unternehmen zusätzlich einen Bankkredit auf, erhöht sich durch die Darlehensauszahlung das Vermögen nochmals im Bereich der Flüssigen Mittel. Diesmal stammt das Kapital nicht von den Unternehmern bzw. Gesellschaftern, sondern von einer außenstehenden Bank. Der abgeschlossene Darlehensvertrag regelt eine zeitlich befristete Überlassung des Geldbetrages gegen eine vereinbarte Vergütung (Zins) und beinhaltet zusätzlich die Modalitäten der Rückzahlung. Diese Zahlungsverpflichtung gegenüber Dritten stellt eine Verbindlichkeit dar, die unter den Schulden auf der Passivseite ausgewiesen wird, konkret unter den Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten. Im Unterschied dazu steht das von den Eigentümern bereitgestellte Kapital zeitlich unbefristet sowie ohne feste Vergütung und Rückzahlungsverpflichtungen zur Verfügung. Stattdessen stehen den Unternehmern bzw. Gesellschaftern der Gewinn des Unternehmens sowie das Ergebnis aus der Auflösung des Unternehmens zu. Beide Größen sind abhängig von der Unternehmensentwicklung und machen deutlich, dass die Unternehmer bzw. Gesellschafter das unternehmerische Risiko tragen.
Auf der Passivseite ist neben dem Eigenkapital und den Verbindlichkeiten die Position Rückstellungen enthalten. Auch hierbei handelt es sich um Schulden, also Verpflichtungen gegenüber Dritten. Im Unterschied zu den Verbindlichkeiten sind diese Verpflichtungen aber noch unsicher, weshalb sie gesondert ausgewiesen werden.
Die Aktivseite der Bilanz weist das Vermögen des Unternehmens aus, unterteilt nach Anlagevermögen und Umlaufvermögen. Der Unterschied liegt in der Bindung der Vermögensteile an das Unternehmen. Anlagevermögen soll dauerhaft dem Unternehmen dienen, dagegen ist Umlaufvermögen dazu bestimmt, verkauft oder verbraucht zu werden, unterliegt also einem kurzfristigen Umschlag. Wird beispielsweise ein PKW für die langfristige Nutzung im Unternehmen erworben und bar bezahlt, erhöht sich einerseits das Anlagevermögen (Sachanlagen) und anderseits mindert sich das Umlaufvermögen (Flüssige Mittel in Form der Kasse).
Das Vermögen umfasst auch die Bestände an Flüssigen Mitteln und Forderungen (Ansprüche auf Finanzmittel). Auf die bereits dargestellten Erläuterungen zu den zugehörigen Rechengrößen Einzahlungen/Auszahlungen sowie Einnahmen/Ausgaben unter Kapitel 1.1 wird verwiesen. Der Rest des Vermögens kann dem Sachvermögen zugeordnet werden.
Unterhalb des Vermögens und des Kapitals werden Rechnungsabgrenzungsposten auf beiden Seiten der Bilanz ausgewiesen. Die Posten dienen der Abgrenzung des Periodenerfolges und werden später erläutert.
Die Abbildung der Erträge und Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung gliedert sich wie in Abbildung 2.8 dargestellt in Staffelform.
Gewinn- und Verlustrechnung
Abb. 2.8: Gewinn- und Verlustrechnung (Gesamtkostenverfahren)
Kauft das Unternehmen Waren ein, die es später mit Gewinn weiterverkaufen möchte, führt der Barerwerb zu einer Zunahme der Vorräte und einer Abnahme der Flüssigen Mittel (Kasse), also einer Umschichtung im Umlaufvermögen. Das Reinvermögen und damit der Gewinn bleiben davon unberührt. Wird die Ware veräußert gegen Barzahlung, erhöht dieser Vorgang das Umlaufvermögen (Kasse) und auch das Reinvermögen (Vermögenszunahme bei unveränderten Schulden = Reinvermögenszunahme). Reinvermögensmehrungen werden als Erträge bezeichnet und innerhalb des Eigenkapitals gesondert erfasst, in diesem Fall als Umsatzerlös. Umsatzerlöse nehmen also die erzielten Entgelte der verkauften Waren, Erzeugnisse oder Dienstleistungen auf. Die Ware verlässt zeitgleich das Lager und mindert damit das Vorratsvermögen und das Reinvermögen (Schulden sind auch hier unverändert geblieben). Die Reinvermögensminderung wird als Aufwand (also Verbrauch) im Posten Materialaufwand ausgewiesen. Ein Jahresüberschuss liegt vor, wenn die Summe aller Erträge des Geschäftsjahres die Summe aller Aufwendungen übersteigt. Alle Ertrags- und Aufwandskonten sind also Unterkonten zum Eigenkapital.