Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele

      Vorwort

      Personengesellschaften stellen eine besondere, und im Vergleich mit anderen Ländern typisch deutsche, Rechtsform dar. Viele eigentümergeführte mittelständische Unternehmen in Deutschland werden in der Rechtsform der Personengesellschaft geführt. Immer wieder sind es insbesondere steuerliche Aspekte, die die Wahl dieser Rechtsform beeinflussen. Die steuerliche Ausrichtung von Personengesellschaften erklärt auch, weswegen in der Vergangenheit die meisten Veröffentlichungen zum Bereich Bilanzierung bei Personengesellschaften ausschließlich oder zumindest schwerpunktmäßig (bilanz-) steuerliche Fragen zum Inhalt hatten. Getrieben von der Einheitsbilanz und regelmäßig gerade nicht unter die strengeren Vorschriften für Kapitalgesellschaften – hinsichtlich Bilanzierung, Bewertung, Prüfung und Offenlegung – fallend, vollzog sich die Rechnungslegung bei Personengesellschaften regelmäßig allein im steuerbilanziellen Bereich. Dies verwundert; existieren in Deutschland doch fast genauso viele Personengesellschaften wie Kapitalgesellschaften und weit mehr als 120.000 GmbH & Co.-Gesellschaften, die – trotz der bestehenden personengesellschaftsspezifischen Besonderheiten – die Regelungen des HGB für Kapitalgesellschaften zu beachten haben.

      Da spätestens mit dem BilMoG die Erstellung einer Einheitsbilanz für die Bilanzierenden nicht mehr möglich ist, gleichzeitig sich Handels- und Steuerrecht immer mehr auseinander entwickeln und das Konstrukt der latenten Steuern versucht, die Differenzen zwischen beiden Rechenwerken aufzufangen, rücken handelsrechtliche Rechnungslegungsfragen in den Fokus der Bilanzierenden. An dieser Stelle setzt das vorliegende Buch an. Es fokussiert die handelsrechtlichen Fragestellungen, die nicht zuletzt durch die Reformierung des HGB erheblich an Bedeutung für Personengesellschaften gewonnen haben.

      Das vorliegende Werk stellt den aktuellen Rechtsstand dar und berücksichtigt umfassend die aktuellen IDW-Stellungnahmen zur Rechnungslegung von Personengesellschaften bzw. im Zusammenhang mit Anteilen an Personenhandelsgesellschaften (IDW RS HFA 7 und IDW RS HFA 18). Darüber hinaus werden zahlreiche Anwendungsprobleme der Praxis thematisiert – so beispielsweise die Fragestellung nach dem Anwendungsbereich der Ausschüttungssperre bei der GmbH & Co. KG.

      Insbesondere mittelgroße und große Gesellschaften im Sinne von § 264a HGB – also haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften wie die GmbH & Co. KG – fallen unter die zahlreichen Neuregelungen des BilMoG. Am schwersten wiegt in der Praxis hierbei die Anwendung von § 274 HGB zur Abgrenzung latenter Steuern. Daher widmet sich das Buch zu circa einem Drittel auf rund 150 Seiten allen Grundsatz- und Spezialfragen, die im Zusammenhang mit der Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften auf Ebene der Gesellschaft und beim Gesellschafter zu beachten sind.

      Mit mehr als 240 Beispielen und 47 Abbildungen werden alle im Buch behandelten Themen praxisnah dargestellt. Darüber hinaus stellen zahlreiche Praxishinweise eine leicht nachvollziehbare Vermittlung der einzelnen Inhalte sicher.

      Das vorliegende Werk und die in ihm behandelten Fragestellungen sind zahlreichen Mandanten und Kollegen geschuldet, die uns mit ihren personengesellschaftsspezifischen Fragestellungen stets herausfordern. Zudem konnten wir viele Diskussionen mit Teilnehmern aus Vorträgen und Seminaren in dieses Buch einfließen lassen. Erst der Blick in die Praxis und das Wissen um die praktischen Anwendungs- und Umsetzungsprobleme runden ein solches Werk ab.

      Wir danken ausdrücklich Frau Beate König und Herrn Sebastian Bauer für ihre Unterstützung bei der Erstellung dieses Werkes. Ohne den Einsatz der beiden wäre das Werk nie – trotz der täglichen Herausforderungen im Arbeitsalltag und parallel zum Tagesgeschäft – so rechtzeitig fertig gewesen. Dem NWB Verlag, namentlich Frau Andrea Krause, Herrn Dirk Kersting und Herrn Dr. Frank Stüllenberg, danken wir für ihre Geduld und Unterstützung bei dieser Publikation.

      Das Werk berücksichtigt den aktuellen Stand der Diskussionen aus Wissenschaft und Praxis und gibt die zahlreichen Praxiserfahrungen der Autoren wider. Für Anregungen und Kritik sind wir jederzeit dankbar. Gerne nehmen wir Ihr Feedback unter [email protected] entgegen.

      München, im Februar 2013Kai Peter Künkele

      Dr. Christian Zwirner

      1 Das BilMoG im Zusammenhang mit Personenhandelsgesellschaften

      1.1 BilMoG: Zielsetzung des Gesetzgebers

      Die durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) bewirkte Veränderung des deutschen Handelsrechts stellt die tiefgreifendste Reform der deutschen Rechnungslegung seit den achtziger Jahren dar. Vielfach wird auch vom Paradigmenwechsel in der Rechnungslegung gesprochen. Seinen Anfang hatte der Gesetzgebungsprozess bereits im Jahr 2003. Damals erfolgte die Ankündigung eines Maßnahmenkatalogs zur Stärkung der Unternehmensintegrität und des Anlegerschutzes im Rahmen eines Zehn-Punkte-Programms, der u. a. die Fortentwicklung der Bilanzregeln und deren Anpassung an internationale Rechnungslegungsgrundsätze enthielt. Konkretisiert wurde das Reformvorhaben mit der Vorlage des Referentenentwurfs zum BilMoG am 8. 11. 2007. Der am 21. 5. 2008 vorgelegte Regierungsentwurf des BilMoG trug der Kritik am Referentenentwurf bereits teilweise Rechnung. Auf die Vorlage des Regierungsentwurfs folgten die Stellungnahme des Bundesrates im Juli 2008 sowie die Beschlussempfehlungen des Rechtsausschusses im März 2009. Mit der Beschlussfassung des Bundesrates hat das BilMoG am 3. 4. 2009 alle rechtlichen Hürden genommen und wurde mit Datum vom 25. 5. 2009 im Bundesgesetzblatt (BGBl 2009 Teil I Nr. 27, S. 1102 ff.) vom 28. 5. 2009 veröffentlicht. Das BilMoG ist am 29. 5. 2009 in Kraft getreten. Nachträgliche Änderungen wurden im Herbst 2009 in den Gesetzestext eingearbeitet.

      Die Tatsache, dass die Unternehmen in Deutschland eine moderne Rechnungslegungsgrundlage benötigen, hat der Gesetzgeber erkannt. Mit dem BilMoG verfolgte der Gesetzgeber die Zielsetzung ein HGB zu schaffen, das dauerhaft und vollwertig in den Wettbewerb mit den IFRS treten kann und auch soll. Im Fokus stand eine im Vergleich zu den IFRS kostengünstigere und einfache Alternative, bei der das HGB dennoch sowohl Grundlage der Ausschüttungsbemessung als auch der steuerlichen Gewinnermittlung bleibt. Obwohl Grundgedanken des Vorsichtsprinzips und des Gläubigerschutzes vereinzelt aufgeweicht wurden, sollten diese erhalten bleiben.

      Auch an der grundsätzlichen Möglichkeit zur Erstellung einer Einheitsbilanz sowie dem bewährten System der GoB wird auch nach Einführung des BilMoG festgehalten. Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit wurde allerdings abgeschafft; die einfache Maßgeblichkeit wird an vielen Stellen durchbrochen. Damit muss die Möglichkeit zur Erstellung einer Einheitsbilanz zukünftig in der Praxis regelmäßig bezweifelt werden.

      Aus der Begründung des Regierungsentwurfs geht deutlich hervor, dass insbesondere den Bedürfnissen kleiner und mittelgroßer Unternehmen Rechnung getragen werden soll. Auf eine Differenzierung der Rechtsform der Unternehmen wird hingegen verzich­tet. Es ist daher grundsätzlich zu erwarten, dass der Gesetzgeber die Besonderheiten der einzelnen Rechtsformen adäquat berücksichtigt hat. Neben den Kapitalgesellschaften sind in der Bundesrepublik Deutschland vor allem die gesellschafts- und steuerrechtlichen Eigenheiten von Personenhandelsgesellschaften (Transparenzprinzip) und die damit verbundenen bilanziellen Folgen zu beachten. Dies gilt umso mehr, da die Personenhandelsgesellschaft weiterhin die bevorzugte Rechtsform vieler mittelständischer Unternehmen darstellt.

      1.2 Rechtsformen der Personenhandelsgesellschaft

      Sowohl im Gesellschafts- als auch im Steuerrecht bestehen grundsätzliche Unterschiede zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften. Die am häufigsten in Erscheinung tretenden Rechtsformen einer Personengesellschaft stellen dabei die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die Offene Handelsgesellschaft (OHG), die Kommanditgesellschaft (KG), die Partnerschaftsgesellschaft (PartG) sowie die stille Gesellschaft dar.

      Die zivilrechtlichen Vorschriften der einzelnen Rechtsformen unterscheiden sich insbesondere hinsichtlich der Haftung der