Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele
Die Tannen KG hat durch den Erwerb der Fichten OHG einen derivativen Geschäfts- oder Firmenwert i. H. v. 250.000 € zu aktivieren. Nach Abwägung aller Einflussfaktoren wird eine Nutzungsdauer von fünf Jahren festgelegt.
Am 31. 12. 2012 hat gemäß § 253 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 HGB eine planmäßige Abschreibung i. H. v. 50.000 € (250.000 € / 5 J.) zu erfolgen. Steuerrechtlich ist hingegen der Geschäfts- oder Firmenwert gemäß § 7 Abs. 1 EStG über 15 Jahre abzuschreiben. Dies führt dazu, dass steuerlich die Abschreibung lediglich 16.667 € beträgt. Es handelt sich hierbei um eine nicht permanente Differenz zwischen Handels- und Steuerrecht, auf die bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts gemäß § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB nach erfolgter Gesamtdifferenzenbetrachtung aktive latente Steuern abzugrenzen sind.
Abschreibung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen
Bei Ausübung des Ansatzwahlrechts nach § 248 Abs. 2 HGB für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens hat auch eine Bewertung der aktivierten Vermögensgegenstände zu erfolgen. Der erstmalige Ansatz erfolgt zu Herstellungskosten. I. R. d. Folgebewertung sind diese Vermögensgegenstände planmäßig über ihre Nutzungsdauer abzuschreiben.
Beispiel 8: Folgebewertung eines erfolgreich getesteten, selbst erstellten Prototyps
Bei der Erfinder OHG sind im Jahr 2012 Entwicklungsaufwendungen i. H. v. 300.000 € für einen bereits erfolgreich getesteten immateriellen Prototypen angefallen. Die planmäßige Nutzungsdauer des Prototypen wird von der Erfinder OHG auf acht Jahre geschätzt. Am 31. 12. 2012 hat die Erfinder OHG eine planmäßige Abschreibung i. H. v. 37.500 € (300.000 € / 8 J.) vorzunehmen.
Da steuerlich kein Ansatz der Entwicklungskosten nach § 5 Abs. 2 EStG zulässig ist, kommt es zum Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz und damit zur Abgrenzung latenter Steuern.
Bewertung von Sachanlagen
Außerplanmäßige Abschreibungen auf das Anlagevermögen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB sind nur noch bei voraussichtlich dauernden Wertminderungen vorzunehmen. Mit Ausnahme des Geschäfts- oder Firmenwerts besteht gemäß der Neufassung von § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB ein umfassendes Wertaufholungsgebot hinsichtlich aller Formen außerplanmäßiger Abschreibungen. Sofern die Gründe, die zur Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung geführt haben, nicht mehr bestehen, ist zuzuschreiben. Insbesondere entfällt auch das frühere Wertaufholungswahlrecht, das von Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleuten in Anspruch genommen werden konnte.
Beispiel 9: Außerplanmäßige Abschreibung auf Sachanlagen
Die Luxuskreuzer KG ist ein bekannter Hersteller exklusiver Kreuzfahrtschiffe. Im Geschäftsjahr 2012 ereignet sich ein Unglück in der Branche und ein voll ausgebuchtes Kreuzfahrtschiff sinkt. Die Reedereien gehen von einer verringerten Nachfrage nach derartigen Schiffsreisen aus und reagieren mit einer zurückhaltenden Auftragsvergabe für den Bau neuer Kreuzfahrtschiffe. Aus diesem Grund geht die Luxuskreuzer KG von voraussichtlich dauernden Umsatzeinbußen aus und nimmt daher eine außerplanmäßige Abschreibung auf ihre neuen Produktionsanlagen vor. Wider Erwarten bleibt die Nachfrage nach Kreuzfahrten auch im Geschäftsjahr 2013 konstant, wodurch die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen. Die Luxuskreuzer KG hat gemäß § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB eine Zuschreibung auf die Produktionsanlagen vorzunehmen.
Bewertung von Finanzanlagen
Hinsichtlich der Bewertung von Finanzanlagen hat eine Unterscheidung zwischen Finanzanlagen des Anlagevermögens und solchen des Umlaufvermögens zu erfolgen. Im Anlagevermögen besteht bei einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB ein Wahlrecht zur Vornahme einer Abschreibung. Handelt es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung, so hat zwingend eine Abschreibung zu erfolgen.
Bei Finanzanlagen des Umlaufvermögens ist das strenge Niederstwertprinzip anzuwenden. Daher hat sowohl bei voraussichtlich dauernden als auch bei voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderungen zwingend eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert zu erfolgen.
Sofern die Gründe für die vorgenommene Abschreibung nicht mehr bestehen, ist gemäß § 253 Abs. 5 HGB sowohl bei Finanzanlagen des Anlagevermögens als auch des Umlaufvermögens zwingend zuzuschreiben.
Beispiel 10: Außerplanmäßige Abschreibung auf Finanzanlagen
Die Alpha OHG hat aus überschüssigen Liquiditätsreserven im Geschäftsjahr 2012 Aktien der Rise-up AG zu Anschaffungskosten i. H. v. 200.000 € gekauft. Die Alpha OHG ist an einer langfristigen Wertsteigerung der Papiere interessiert, weshalb die Aktien im Anlagevermögen der Alpha OHG ausgewiesen werden. Am 31. 12. 2012 sind die Aktien jedoch nur noch 180.000 € wert. Die Alpha OHG geht von einer nur vorübergehenden Wertminderung aus. Im Einklang mit ihrer traditionell konservativen Bilanzpolitik nimmt die Alpha OHG jedoch das Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB in Anspruch und bilanziert die Aktien der Rise-up AG zu 180.000 €.
Zum 31. 12. 2013 liegt der Kurs der Aktien über dem Niveau im Anschaffungszeitpunkt. Die Gesellschaft hat zwingend eine Zuschreibung auf die Anschaffungskosten (200.000 €) vorzunehmen.
Ermittlung der Herstellungskosten
Zu den aktivierungspflichtigen Herstellungskosten zählen gemäß § 255 Abs. 2 HGB die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Im Einzelfall zählen hierzu auch Abschreibungen auf nach § 248 Abs. 2 HGB aktivierte Entwicklungskosten.
Einzelkosten sind als variable Kosten zu interpretieren. Darüber hinaus können angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie ein angemessener Teil der Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung angesetzt werden, sofern diese auf den Zeitraum der Herstellung des zu bewertenden Vermögensgegenstands entfallen.
Aktivierungsverbote bestehen hingegen gemäß § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB für Forschungs- und Vertriebskosten.
Bei der Ermittlung der Herstellungskosten in der Steuerbilanz ist zu beachten, dass das BMF-Schreiben vom 12. 3. 2010 einen nicht produktionsbezogenen Vollkostenansatz unter Einbeziehung eines angemessenen Teils der Kosten der allgemeinen Verwaltung, der Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersvorsorge fordert. Dies führt dazu, dass hinsichtlich der Ermittlung der Herstellungskosten kein steuerliches Wahlrecht mehr besteht. Im BMF-Schreiben vom 22. 6. 2010 wurde weiterhin geregelt, dass es nicht zu beanstanden ist, wenn bis zur Änderung der EStR 2008 die Anwendung des dort geregelten Herstellungskostenumfangs zur Anwendung gelangt.
Im Jahr 2012 wurden die Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 (EStÄR 2012) beschlossen, welche – unter der Voraussetzung der letzten Zustimmungen – nach der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt in Kraft treten. In der endgültigen Fassung der Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien bleibt es bezüglich der steuerlichen Herstellungskostenuntergrenze bei der Anhebung um angemessene Kosten der allgemeinen Verwaltung, für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersvorsorge. Diese stellen künftig Pflichtbestandteile der steuerlichen Herstellungskosten dar und sind folglich in der Steuerbilanz zu aktivieren. Die bisherige Herstellungskostenuntergrenze darf jedoch weiterhin für das Jahr 2012 angewendet werden. Die Neufassung ist nach ihrer Veröffentlichung im Bundessteuerblatt erstmals 2013 zu berücksichtigen.
Beispiel 11: Herstellungskostenbemessung
Die Bohrfreudig KG hat im Geschäftsjahr 2012 einen besonders widerstandsfähigen Bohrkopf entwickelt. Hierfür