Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele
keine Lösungen. Mit den Stellungnahmen IDW RS HFA 7 und IDW RS HFA 18 liegen erste Lösungsvorschläge vom IDW vor. In Kapitel 8 werden die Besonderheiten der Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften aufgezeigt.
Merke:
Die Komplexität der Steuerabgrenzung nach § 274 HGB bei Personenhandelsgesellschaften ist sehr hoch. Zudem wird die Komplexität durch die Erfordernis zur Trennung zwischen der Ebene der Gesellschaft und der der Gesellschafter weiter verschärft.
1.3.5 Zwischenfazit
Wie vorstehend dargestellt, lässt sich zweifelsfrei feststellen, dass der Gesetzgeber insbesondere im Zusammenhang mit den Regelungen zur Erfassung erfolgsneutraler Effekte in den Gewinnrücklagen, zur Ausschüttungssperre und im Bereich latenter Steuern die Probleme, die sich bei der Bilanzierung bei Personenhandelsgesellschaften ergeben, bei der Erarbeitung des BilMoG nicht berücksichtigt hat. Dies führt dazu, dass in der Praxis pragmatische und umsetzbare Lösungen zur Abbildung dieser Sachverhalte entwickelt werden (müssen). Jedoch wäre eine gesetzgeberische Klarstellung an manchen Stellen weiterhin wünschenswert.
Merke:
Bei Einführung des BilMoG wurden zahlreiche Besonderheiten hinsichtlich der Rechnungslegung und Besteuerung von Personenhandelsgesellschaften und damit auch hinsichtlich der Ermittlung latenter Steuern nicht berücksichtigt.
1.4 Weitere einzelne Herausforderungen aufgrund der geänderten Bilanzierungsvorschriften im handelsrechtlichen Einzelabschluss
Im Folgenden werden kurz die einzelnen Änderungen in der handelsrechtlichen Bilanzierung respektive Bewertung, die sich durch das BilMoG rechtsformunabhängig ergeben, aufgegriffen. Weiterhin erfolgt eine kurze Darstellung der geänderten Angabepflichten.
1.4.1 Geänderte Ansatzvorschriften
1.4.1.1 Geänderte Ansatzvorschriften auf der Aktivseite
Aktivierungsverbot von Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs
Durch die Streichung des § 269 HGB a. F., wurde das Wahlrecht zur Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs abgeschafft. Künftig dürfen solche Aufwendungen nicht mehr angesetzt werden.
Für die in der Vergangenheit aktivierten Aufwendungen besteht ein Beibehaltungswahlrecht. Wird von diesem Gebrauch gemacht, ist jährlich eine Abschreibung i. H. v. mindestens einem Viertel der in der Vergangenheit erfolgten Aktivierung vorzunehmen.
Beispiel 1: Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs
Die Surf & Turf OHG hat im Zuge ihrer Erweiterung des Geschäftsbetriebs, um ein neues Betätigungsfeld in der ökobasierten Fleischherstellung und der Eiergewinnung von freilaufenden Hennen zu erschließen, im Jahr 2009 nach § 269 HGB a. F. 400.000 € aktiviert.
Zum 1. 1. 2010 hat die Gesellschaft daher zu entscheiden, ob der Posten der aktivierten Aufwendungen weiterhin fortgeführt werden soll und planmäßig i. H. v. mindestens einem Viertel jährlich abgeschrieben werden soll, oder ob der Posten aufgelöst werden soll.
Wird das Beibehaltungswahlrecht in Anspruch genommen, hat eine jährliche Abschreibung von mindestens 100.000 € zu erfolgen. Weiterhin ist jährlich eine Auflösung der gebildeten passiven latenten Steuern vorzunehmen.
Wird das Beibehaltungswahlrecht nicht in Anspruch genommen, hat zum 1. 1. 2010 eine Auflösung des Postens Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs sowie der passiven latenten Steuern zu erfolgen.
Aktivierungspflicht eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts
Durch die Regelung des § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB stellt der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert seit der Einführung des BilMoG einen Vermögensgegenstand dar. Gleichzeitig entfällt das Aktivierungswahlrecht für einen solchen. Der Geschäfts- oder Firmenwert ist künftig zwingend zu aktivieren und über seine Nutzungsdauer abzuschreiben. Zu den Änderungen bei der Bewertung des Geschäfts- oder Firmenwerts vgl. Kapitel 1.4.2.1.
Beispiel 2: Ansatzpflicht eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts
Die Tannen KG erwirbt die Fichten OHG in Form eines sog. asset deals. Der Kaufpreis beträgt 750.000 €. Die Vermögensgegenstände weisen einen Wert von 600.000 € (bewertet zu Zeitwerten) auf, die Verpflichtungen einen von 100.000 €. Die Differenz zwischen dem Kaufpreis 750.000 € und dem Reinvermögen 500.000 € (600.000 € - 100.000 €) beträgt 250.000 €. Diese Differenz ist nach § 246 Abs. 1 HGB verpflichtend zu aktivieren und planmäßig über die Nutzungsdauer abzuschreiben.
Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände
Der bisherige § 248 Abs. 2 HGB a. F., welcher den Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens untersagte, wurde gestrichen und durch ein Aktivierungswahlrecht ersetzt. Damit dürfen immaterielle Werte des Anlagevermögens, die sich in der Entwicklungsphase befinden, mit ihren Herstellungskosten aktiviert werden. Die Aktivierung kommt allerdings nur in Frage, soweit von einem hinreichend konkretisierten Vermögensgegenstand ausgegangen werden kann.
Ein Aktivierungsverbot gilt weiterhin für Aufwendungen, die auf die Forschungsphase entfallen. Ein Abgrenzungsversuch zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten findet sich in § 255 Abs. 2a Satz 2 HGB.
ABB. 1: Phasen der Herstellung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände
Nicht entgeltlich erworbene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen nicht aktiviert werden.
Es ist zu beachten, dass wenn vom Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 HGB Gebrauch gemacht wird, die Ansatzstetigkeit nach § 246 Abs. 3 HGB zu beachten ist. Demnach sind beim Ansatz von Entwicklungskosten auch die künftigen Entwicklungsaufwendungen zu aktivieren. Weiterhin handelt es sich bei dem Wahlrecht um kein sachverhaltsbezogenes Wahlrecht, sondern es ist einheitlich über das gesamte Unternehmen auszuüben. Im Falle der Ausübung des Ansatzwahlrechts kommt es zu einem Auseinanderfallen der Steuer- und der Handelsbilanz und damit zur Abgrenzung latenter Steuern. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8 verwiesen.
Beispiel 3: Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände
Die Mauermann OHG möchte ein neuartiges Kühlsystem für Motoren auf den Markt bringen. Das Unternehmen geht davon aus, den Prototyp bereits fertiggestellt zu haben. Beim letzten Testlauf kommt es allerdings zu einer Überhitzung mit anschließendem Brand dieses Prototyps. Das Unternehmen untersucht den Grund hierfür. Möglicherweise ist eine nicht ausreichende Belastbarkeit eines Bestandteils des Kühlsystems für den Defekt verantwortlich, sodass hier nochmals nach einer Verbesserungsmöglichkeit gesucht werden muss. Zum Bilanzstichtag ist dies noch nicht abschließend geklärt. Da zu diesem Zeitpunkt noch nicht eindeutig bestimmt werden kann, ob die Mauermann OHG sich hinsichtlich des geplanten Kühlsystems schon in der Entwicklungs- oder noch in der Forschungsphase befindet, darf von dem Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB kein Gebrauch gemacht werden. § 255 Abs. 2a Satz 4 HGB schreibt explizit vor, dass eine Aktivierung ausgeschlossen ist, wenn nicht eindeutig zwischen Forschung und Entwicklung differenziert werden kann.
Ansatz aktiver latenter Steuern
Zu den geänderten Ansatzvorschriften bei latenten Steuern vgl. Kapitel 8.
1.4.1.2