Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele
Vertretung), der Bildung gemeinsamen Vermögens und der Übertragbarkeit der Mitgliedschaft.
Die entsprechenden Vorschriften zu den einzelnen Rechtsformen befinden sich im Gesetz unter:
 | GbR: §§ 705 ff. BGB, | |||
| OHG: §§ 105 ff. HGB, | |||
| KG: §§ 161 ff. HGB, | |||
| PartG: §§ 1 ff. PartGG, | |||
| stille Gesellschaft: §§ 230 ff. HGB. | |||
Liegt der im Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft festgelegte Zweck in einem gemeinsamen Betrieb eines Handelsgewerbes, dann stellt die Personengesellschaft eine Personenhandelsgesellschaft dar. Dazu gehören insbesondere die OHG sowie die KG. Daher wird im Bürgerlichen Gesetzbuch im Wesentlichen von der Personengesellschaft gesprochen, während im Handelsgesetzbuch sowie im Publizitätsgesetz von Personenhandelsgesellschaften die Rede ist.
Häufig werden die Rechtsformen einer Personenhandelsgesellschaft für mittelständische Unternehmen sowie Familienunternehmen gewählt. Regelmäßig obliegt die Geschäftsführung und Vertretung den Gesellschaftern selbst, die großteils auch im Unternehmen mitwirken.
1.3 Hat der Gesetzgeber die Personenhandelsgesellschaften beim BilMoG übersehen?
1.3.1 Vorbemerkungen
Bei Betrachtung der durch das BilMoG eingeführten Regelungen ist festzustellen, dass die neuen Regelungen insbesondere bei Personenhandelsgesellschaften zu Schwierigkeiten hinsichtlich ihrer Anwendung führen. Hervorzuheben sind dabei die Regelungen im Umstellungszeitpunkt – insbesondere die Abbildung bestimmter Beträge in den Gewinnrücklagen, die Anwendung der Regelungen zur Ausschüttungssperre sowie die Besonderheiten und Fragestellungen, die sich bei der Anwendung der Regelungen zu latenten Steuern ergeben.
1.3.2 Gewinnrücklagen
Die Übergangsvorschriften regeln, wie die Umstellungseffekte im Zeitpunkt des Inkrafttretens des BilMoG zu behandeln sind. Art. 67 EGHGB befasst sich mit der Umstellung einzelner Bilanzposten und Posten der Gewinn- und Verlustrechnung. Hier werden dem Bilanzierenden gewisse Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechte gewährt.
Zu diesen Wahlrechten zählt beispielsweise die Behandlung von aufgrund der Umstellung über- oder unterdotierter Rückstellungen gemäß Art. 67 Abs. 1 EGHGB, von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F. oder auch die Behandlung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil nach § 247 Abs. 3 HGB a. F. sowie § 273 HGB a. F.
Sofern sich der Bilanzierende für die erfolgsneutrale Auflösung entscheidet, sind die Eigenkapitaleffekte aus der Umstellung zu saldieren und anschließend erfolgsneutral in die Gewinnrücklage einzustellen.
Da Personenhandelsgesellschaften – außer ggf. durch gesellschaftsvertragliche Regelungen – nicht zur Bildung von Gewinnrücklagen verpflichtet sind, und solche i. d. R. auch nicht gebildet werden, stellt sich die Frage nach der Behandlung der Umstellungseffekte, die gegen die Gewinnrücklagen zu buchen sind. Die Behandlung solcher Buchungen i. R. d. Umstellung und eine ggf. daraus resultierende Haftung, wird in den Kapiteln 3 und 4 weiter thematisiert.
Die gleiche Problematik ergibt sich bei laufenden erfolgsneutralen Buchungen, die nicht mit der BilMoG-Umstellung in Verbindung stehen.
Merke:
Personenhandelsgesellschaften verfügen i. d. R. nicht über Gewinnrücklagen. Daher kann die Entnahme von aufgrund der BilMoG-Umstellung entstandenem Kapital zum Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung führen.
1.3.3 Ausschüttungssperre
Durch § 268 Abs. 8 HGB wurde eine neue Regelung zur Ausschüttungssperre in das Gesetz aufgenommen. Die Regelungen des § 268 Abs. 8 HGB gelten grundsätzlich für Kapitalgesellschaften. Über § 264a Abs. 1 HGB sind die Regelungen für Kapitalgesellschaften des Ersten bis Fünften Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Handelsgesetzbuches – unter welche auch § 268 Abs. 8 HGB fällt – auch für Personenhandelsgesellschaften anzuwenden, die die Anforderungen des § 264a Abs. 1 HGB erfüllen. Damit wären die Regelungen auch für bestimmte Personenhandelsgesellschaften, nämlich die, die über keinen Vollhafter als Gesellschafter verfügen, anzuwenden. In der Praxis unterliegen die sog. GmbH & Co. Gesellschaften den Regelungen nach §§ 264 ff. HGB.
Im Gegensatz zu der gesetzlichen Regelung steht die Regierungsbegründung zum BilMoG. In dieser wird klargestellt, dass eine Ausschüttungssperre auf Ebene von Personenhandelsgesellschaften oder Einzelunternehmen keine Wirkung zeigt. Vielmehr soll diese Regelung nur bei Kapitalgesellschaften Anwendung finden.
In diesem Zusammenhang ist auch die durch das BilMoG vorgenommene Streichung des § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F. zu nennen, welche auf die Bildung eines Sonderpostens in Höhe der Ausschüttungssperre gemäß § 269 HGB a. F. und § 274 Abs. 2 HGB a. F. verwies und sich speziell an Personenhandelsgesellschaften richtete. Eine entsprechende Anpassung dieser Regelung im Hinblick auf § 268 Abs. 8 HGB wurde durch den Gesetzgeber nicht vorgenommen. Damit wird vom Gesetzgeber faktisch nicht geregelt, ob bzw. wie die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB für Personenhandelsgesellschaften angewendet werden soll respektive kann.
Merke:
Die Regelungen der Ausschüttungssperre nach § 264 Abs. 8 HGB sind grundsätzlich auf Kapitalgesellschaften beschränkt. Es besteht zumindest keine Pflicht, die Ausschüttungssperre bei einer Gesellschaft i. S. v. § 264a HGB bilanziell abzubilden.
1.3.4 Latente Steuern
Das bei Personenhandelsgesellschaften geltende Transparenzprinzip führt insbesondere im Zusammenhang mit der Neukonzeption der latenten Steuern (nach § 274 HGB) zu komplexen Fragestellungen.
Während eine Gegenüberstellung von handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen bei Kapitalgesellschaften vergleichsweise einfach möglich ist, wirft die Anwendung der Regelungen bei Personenhandelsgesellschaften zahlreiche Fragen auf. Diese resultieren insbesondere aus steuerlichen Besonderheiten bei Personenhandelsgesellschaften. So gibt es steuerlich nicht nur eine Bilanz, sondern es ist zwischen einer Gesamthandsbilanz sowie ggf. einer oder mehreren Ergänzungs- und/oder Sonderbilanzen zu unterscheiden. Hinsichtlich der Abgrenzung der latenten Steuern stellt sich damit die Frage, welche der vorgenannten Bilanzen für die Abgrenzung latenter Steuern relevant sind.
Des Weiteren ist zu überlegen, auf welcher Ebene – bei der Personenhandelsgesellschaft oder auf Ebene der jeweiligen Mitunternehmer – die latenten Steuern abzugrenzen sind. Während Kapitalgesellschaften Steuersubjekt der Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuer sind, unterliegen Personenhandelsgesellschaften lediglich der Gewerbesteuer. Die einkommensteuerliche Berücksichtigung erfolgt über § 15 EStG auf Ebene der jeweiligen Mitunternehmer. Diese Problematik verschärft sich beim Bestehen mehrstöckiger Personenhandelsgesellschaften.
Schließlich ist fraglich, ob die Abgrenzung latenter Steuern erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu erfolgen hat.
Neben personenhandelsgesellschaftsspezifischen Fragestellungen hinsichtlich der Abgrenzung latenter Steuern bestehen weitere Regelungslücken z. B. bezüglich der Berücksichtigung von sonstigen steuerlichen Wertkorrekturen wie beispielsweise eines Investitionsabzugsbetrags