Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele
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Die vorgenannten Aufwendungen sind alle durch die Fertigung veranlasst bzw. entfallen auf den Zeitraum der Herstellung.
Die handelsrechtliche Wertuntergrenze für den Ansatz der Herstellungskosten beträgt 11.210.000 € (10.000.000 € (EK) + 1.000.000 € (MGK) + 200.000 € (FGK) + 10.000 € (Werteverzehr des Anlagevermögens)).
Die Bohrfreudig KG entscheidet sich jedoch für den Ansatz der handelsrechtlich zulässigen Obergrenze der Herstellungskosten und aktiviert 11.225.500 € (Summe aller Kostenarten ohne Vertriebskosten).
Verbrauchsfolgeverfahren
Abweichend vom Einzelbewertungsgrundsatz des § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB regelt § 256 HGB im Zusammenhang mit der Bewertung von Vorräten die Anwendung von Vereinfachungsverfahren. Der Bilanzierende kann hierbei eine Verbrauchsfolge nach dem LIFO- (last in first out) oder FIFO- (first in first out) Verfahren zum Zwecke der Bewertung wählen. Darüber hinaus ist noch die Bewertung zu Durchschnittswerten gemäß § 240 Abs. 4 HGB oder ein Festwertansatz gemäß § 240 Abs. 3 HGB zulässig.
Beispiel 12: Verbrauchsfolgeverfahren
Die Tune-up OHG vertreibt u. a. hochglänzende Kompletträder. Der Bestand eines hierfür benötigten Teilerzeugnisses hat sich im Geschäftsjahr 2012 folgendermaßen entwickelt (der Lagerbestand zum 1. 1. 2012 betrug 0 Stück):
Zum 31. 12. 2012 liegen 95 Stück des Teilerzeugnisses auf Lager. Der aktuelle Marktpreis des Teilerzeugnisses beträgt 11 € pro Stück.
Die Tune-up OHG vergleicht folgende Bewertungsoptionen:
| 1. | Anwendung der Durchschnittsmethode: | |||
 | Einkauf von 340 Stück für insgesamt 3.295 €. Der durchschnittliche Anschaffungspreis beträgt folglich 9,69 € pro Stück. | |||
| Die Bewertung zum 31. 12. 2012 erfolgt mit 921 € (95 x 9,69 €). Bei Anwendung des aktuellen Marktpreises ergibt sich ein Wert von 1.045 € (95 x 11 €). Da dieser höher als der bei der Anwendung der Durchschnittsmethode anzusetzende Wert ist, hat keine Wertminderung zu erfolgen. | |||
| Der Jahresverbrauch ist mit 2.374 € zu bewerten. | |||
| 2. | Anwendung der FIFO-Methode: | |||
| - | Der Bestand zum 31. 12. 2012 setzt sich aus folgenden Mengen zusammen: | |||
| 90 Stück à 13 € | |||
| 5 Stück à 7,50 € | |||
| Der Bestand ist mit 1.208 € zu bewerten. Allerdings liegt der aktuelle Wert je Stück mit 11 € unter dem ermittelten Betrag, weshalb zwingend eine Abschreibung auf den niedrigeren Wert i. H. v. 1.045 € zu erfolgen hat. | |||
| Die Bewertung erfolgt zum 31. 12. 2012 mit 1.045 €. | |||
| Der Jahresverbrauch beträgt damit 2.250 €. | |||
| 3. | Anwendung der LIFO-Methode: | |||
| - | Der Bestand zum 31. 12. 2012 setzt sich aus folgenden Mengen zusammen: | |||
| 95 Stück à 10 € | |||
| Der Bestand ist zu bewerten mit 950 €. Da der aktuelle Wert nicht niedriger ist, ist keine Abschreibung vorzunehmen. Insbesondere darf auch keine Zuschreibung auf den höheren Zeitwert erfolgen. | |||
| Die Bewertung zum 31. 12. 2012 erfolgt mit 950 €. | |||
| Der Jahresverbrauch ist mit 2.345 € zu bewerten. | |||
Die Tune-up OHG wird ihre Entscheidung unter Berücksichtigung ihrer verfolgten Bilanzpolitik sowie unter Beachtung des Stetigkeitsprinzips treffen.
Bewertung von Verrechnungsvermögen
Nach § 246 Abs. 2 HGB sind Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller Gläubiger entzogen und unbelastet sind sowie ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren längerfristig fälligen Verpflichtungen dienen, unmittelbar mit den korrespondierenden Schulden zu verrechnen. Auch die aus diesen Vermögensgegenständen und Schulden erwachsenden Erträge und Aufwendungen sind zu verrechnen.
Diese Vermögensgegenstände sind gemäß § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB verpflichtend mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Falls dieser Wert den Erfüllungsbetrag der betreffenden Schulden übersteigt, ist der übersteigende Betrag in einem gesonderten Posten (Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung) zu aktivieren.
Durch diese Regelung kann es zum Ausweis unrealisierter Gewinne kommen, auf die passive latente Steuern gemäß § 274 HGB abzugrenzen sind. Für den die Anschaffungskosten der Vermögensgegenstände übersteigenden Betrag greift die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8, zur Anwendung der Ausschüttungssperre bei Personenhandelsgesellschaften auf Kapitel 4 verwiesen.
Beispiel 13: Verrechnungsvermögen
Bei der Rentenfroh KG sind Pensionsverpflichtungen i. H. v. 800.000 € passiviert. Das ausschließlich zur Bediendung dieser Pensionsverpflichtungen, insolvenzsicher angelegte Vermögen weist einen Buchwert von 700.000 € und einen Zeitwert von 1.000.000 € auf. Der Steuersatz der Rentenfroh KG beträgt 14 %.
In der Bilanz zum 31. 12. 2012 weist die Rentenfroh KG einen „Aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung” i. H. v. 200.000 € auf der Aktivseite aus. Darüber hinaus sind passive latente Steuern i. H. v. 42.000 € (300.000 € x 14 %) abzugrenzen.
Bewertung zum beizulegenden Zeitwert
Durch die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nach § 255 Abs. 4 HGB wird die im HGB verankerte vorsichtige, imparitätische Bewertung unter Beachtung des Realisationsprinzips durchbrochen. Dadurch kommt es zum Ausweis unrealisierter, aber verlässlich ermittelbarer und damit faktisch realisierbarer Gewinne.
Die Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts erfolgt über eine Bewertungshierarchie. Als Ausgangspunkt gilt, dass der beizulegende Zeitwert dem Marktpreis entspricht (1. Stufe).