Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele
Marktzinssatz abgezinst werden (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB). Jedoch ist einschränkend anzumerken, dass im Hinblick auf die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage die Altersstruktur der Pensionsberechtigten auf Kompatibilität mit der angenommenen durchschnittlichen Restlaufzeit der Pensionsansprüche von 15 Jahren überprüft werden muss. Ist diese nicht gegeben, so ist der Zinssatz für die individuelle Restlaufzeit des Kollektivs zu ermitteln.
Auch bei der Bewertung der Pensionsrückstellungen sind künftige Preis- und Kostensteigerungen zu beachten. Insbesondere sind hier künftige Lohn-, Gehalts-, und Rentensteigerungen, aber auch Karrieretrends sowie Fluktuations-, Sterbe- und Invaliditätswahrscheinlichkeiten einschlägig.
Sofern sich die Höhe der Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren des Anlagevermögens richtet (wertpapiergebundene Pensionszusage), sind die Pensionsrückstellungen nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB mit dem beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere anzusetzen, sofern dieser einen garantierten Mindestbetrag übersteigt.
Hier weichen Handels- und Steuerrecht wiederum voneinander ab. Steuerlich hat weiterhin eine Abzinsung mit 6 % ohne Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen zu erfolgen (§ 6a EStG).
Dies macht einerseits zwei eigenständige versicherungsmathematische Gutachten notwendig und impliziert andererseits die Abgrenzung latenter Steuern. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8 verwiesen.
Im Anhang sind das angewandte versicherungsmathematische Bewertungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung (Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln) anzugeben (§ 285 Nr. 24 HGB).
Beispiel 16: Bewertung von Pensionsrückstellungen
Die Gutversorgt OHG gewährt dem leitenden Angestellten Müller eine wertpapiergebundene Pensionszusage. Das gesetzliche Renteneintrittsalter von Herrn Müller beträgt 67 Jahre. Zum Renteneintritt werden dem Angestellten mindestens die mit 3 % p. a. verzinsten Beiträge (2.000 €) im Wege einer Einmalzahlung gezahlt. Im Übrigen bemisst sich der Rentenanspruch von Herrn Müller am Zeitwert seiner Aktienfondsanteile, welche durch die vom Arbeitgeber geleisteten Altersversorgungszahlungen finanziert werden.
Zum 31. 12. 2012 ist Herr Müller 60 Jahre alt. Seit dem 1. 1. 2005 wurden für seine Altersvorsorge jährlich für 2.000 € Aktienfondsanteile erworben. Zum 31. 12. 2012 beläuft sich der Zeitwert der Fondsanteile auf 17.650 €.
Für die Ermittlung der Rückstellung ist der garantierte Mindestbetrag zu ermitteln. Hierzu werden die jeweiligen Zuführungsbeträge bis zum Renteneintritt aufgezinst und anschließend mit dem entsprechenden Zinssatz für die Laufzeit vom Bilanzstichtag bis zum Renteneintritt diskontiert. Der Zinssatz für die Zeit bis zum Renteneintritt (sieben Jahre) beträgt annahmegemäß 4,25 %. Weitere sonst notwendige Bewertungsparameter werden vernachlässigt.
Der diskontierte Mindestbetrag beläuft sich zum 31. 12. 2012 auf 16.345 € ((2.000 x 1,037 + 2.000 x 1,038 + 2.000 x 1,039 + 2.000 x 1,0310 + 2.000 x 1,0311 + 2.000 x 1,0312 + 2.000 x 1,0313 + 2.000 x 1,0314) / 1,04257).
Da der beizulegende Zeitwert der Fondsanteile den Mindestbetrag der Pensionsverpflichtung übersteigt, ist die Pensionszusage folglich mit dem Zeitwert der Fondsanteile i. H. v. 17.650 € anzusetzen.
Bewertung von Verbindlichkeiten
Vor BilMoG waren Verbindlichkeiten zum Rückzahlungsbetrag zu bewerten. Die Neuregelung definiert den Ansatz zum Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 HGB). Diese Änderung hat praktisch lediglich klarstellende Bedeutung.
Verbindlichkeiten, die auf Rentenverpflichtungen beruhen, sind zu diskontieren, sofern keine Gegenleistung mehr zu erwarten ist (§ 253 Abs. 2 HGB). Die Diskontierung hat mit einem der Restlaufzeit der einzelnen Rentenzahlungen entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre zu erfolgen. Sofern sich kein unrichtiges Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ergibt, kann die Abzinsung auch gemäß § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt, erfolgen.
Die Effekte aus der Auf- und Abzinsung von Verbindlichkeiten sind gesondert im Zinsergebnis (§ 277 Abs. 5 HGB) zu erfassen.
Steuerlich regelt § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, dass Verbindlichkeiten, die eine Laufzeit von mehr als einem Jahr aufweisen und unverzinslich sind, mit 5,5 % abgezinst werden müssen. In diesen Fällen kommt es folglich zu einem Auseinanderfallen zwischen Handels- und Steuerbilanz, die die Abgrenzung latenter Steuern erfordert. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften vgl. Kapitel 8.
Ein Abgrenzungserfordernis latenter Steuern kann sich auch aus der unterschiedlichen Bewertung im Zusammenhang mit der Währungsumrechnung ergeben, da Fremdwährungsverbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr mit dem Devisenkassamittelkurs zum Bilanzstichtag umzurechnen sind (§ 256a HGB). Dies gilt auch, wenn handelsrechtlich hieraus ein Ausweis unrealisierter Gewinne entsteht.
Beispiel 17: Bewertung von Verbindlichkeiten
Die ABC GmbH & Co. KG hat von Herrn Meier am 1. 1. 2012 ein Grundstück gegen Zahlung einer lebenslangen Rente erworben. Die erste Zahlung wird am 2. 1. 2012 geleistet. Zum 1. 1. 2012 wird mit einer verbleibenden Lebenserwartung des Veräußerers von 25 Jahren gerechnet. Dies wurde aus den amtlichen Sterbetafeln ermittelt. Es wurde vereinbart, dass der jährliche Rentenbetrag in Form eines vorschüssigen Jahresbetrags i. H. v. 12.000 € geleistet wird. Die letzte Zahlung wird am 1. 1. 2037 erwartet. Annahmegemäß betrage der anzuwendende Zinssatz gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB 6 %.
Zum 1. 1. 2012 beträgt der Erfüllungsbetrag der Verbindlichkeit 165.400 €. Nach Begleichung der ersten Rate am 2. 1. 2012 i. H. v. 12.000 € hat eine Aufzinsung der Restschuld i. H. v. 9.204 € zu erfolgen. Zum 31. 12. 2012 beträgt der Wert der Verbindlichkeit in der Bilanz 162.604 €.
Im Geschäftsjahr 2012 hat die ABC GmbH & Co. KG in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den Zinsaufwendungen (§ 277 Abs. 5 HGB) einen Zinsaufwand aus der Aufzinsung i. H. v. 9.204 € zu erfassen.
1.4.2.3 Übergreifende Bewertungsvorschriften
Bewertung von latenten Steuern
Zu den Neuregelungen bei der Bewertung latenter Steuern vgl. ausführlich Kapitel 8.
Währungsumrechnung
Im Zuge der Folgebewertung regelt § 256a HGB, dass auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr – vorbehaltlich des § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB und des § 254 HGB – am Abschlussstichtag mit dem Devisenkassamittelkurs umzurechnen sind. Zu beachten sind dabei jedoch das Realisationsprinzip, das Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) sowie das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB).
Sofern die auf fremde Währung lautenden Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten eine Laufzeit unter einem Jahr aufweisen, hat die Umrechnung ohne Beachtung der vorsichtigen und imparitätischen Einschränkungen mit dem Devisenkassamittelkurs zu erfolgen. Dies kann damit zum Ausweis unrealisierter Gewinne zum Bilanzstichtag führen.
Im Zusammenhang mit der Währungsumrechnung sind die Angabepflichten des § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB zu beachten.
Für Zwecke der Steuerbilanz hingegen sind unrealisierte Erträge aus der Währungsumrechnung nicht zu berücksichtigen. Denn nach § 6 Abs. 1 EStG bilden die (fortgeführten) Anschaffungs- und Herstellungskosten weiterhin die steuerliche Wertobergrenze. Bedingt durch die Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz kommt es zur Abgrenzung latenter Steuern. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8 verwiesen.