Controllingorientiertes Finanz- und Rechnungswesen. Markus W. Exler
handelsrechtlich (§ 253 Abs. 1 HGB) als auch steuerrechtlich die Wertobergrenze der in der Bilanz aktivierten Vermögensgegenstände. Mögliche höhere Marktwerte werden aufgrund des Vorsichtsprinzips in der Interpretation des Realisationsprinzips nicht zum Ansatz gebracht. Niedrigere sich ergebende Werte, die aufgrund des erfassten Werteverzehrs zum Ausdruck gebracht werden, müssen unter Zugrundelegung des Imparitätsprinzips über die Aufwandsbildung planmäßiger Abschreibungen auf der Vermögensseite berücksichtigt werden. Nach der Neufassung des § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB werden
„bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen vermindert. Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann“.
Eine planmäßige Abschreibung, welche die Folgebewertung eines bilanzierten Vermögensgegenstandes darstellt, wird bspw. angesetzt auf Gebäude, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie betrieblich genutzte Fahrzeuge. Buchhalterisch wird der durch den Gebrauch betrieblich bedingte Werteverzehr über den Zeitraum einer zugrunde gelegten wirtschaftlichen Nutzungsdauer in der Gewinn- und Verlustrechnung als Verlust erfasst und in der Bilanz nach unten korrigiert bzw. auf einen geringeren Restbuchwert abgeschrieben. Hinsichtlich der Festlegung einer genauen wirtschaftlichen Nutzungsdauer hält das HGB keine Bestimmung bereit. Die betriebliche Praxis orientiert sich an den im Steuerrecht verwendeten sog. AfA-Tabellen (Absetzung für Abnutzung) „betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer“.
In diesen werden für die gängigsten Wirtschaftsgüter die üblichen Nutzungszeiträume festgelegt. Diese beginnt mit der Anschaffung bzw. Fertigstellung. Ist die tatsächliche Erlangung der Verfügungsgewalt unterjährig, wurden Vereinfachungsregelungen angewandt, mit denen bei einer Aktivierung des Vermögensgegenstandes im ersten Halbjahr der vollständige Abschreibungsbetrag zum Ansatz gekommen ist, während bei einer Aktivierung im zweiten Halbjahr nur der halbe Abschreibungsbetrag berücksichtigt wurde. Das Steuerrecht hingegen verlangt ab dem 1. Januar 2004 für das Zugangsjahr die Erfassung eines monatsgenauen Abschreibungsbetrages (sog. „Zwölftel Regelung“). Seit dem Veranlagungszeitraum 2008 wurde für die Steuerbilanz die Möglichkeit einer degressiven Abschreibung aufgehoben und auf die lineare Abschreibung begrenzt. Für das Controlling mit Bezug auf die Preiskalkulation bleibt es dem Unternehmer natürlich vorbehalten, für den kalkulatorischen Ansatz von Abschreibungen auf die degressive oder auch auf die leistungsbezogene Abschreibung zurückzugreifen.
Gilt der Pflichtansatz für eine planmäßige Abschreibung nur für abnutzbare Gegenstände des Anlagevermögens, muss aber für das gesamte Anlagevermögen im Falle einer dauernden Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB gewinnmindernd gebucht werden. Hierbei sind insb. technisch oder wirtschaftlich bedingte Umstände gemeint, die den Marktwert dauerhaft reduzieren. Eine Ausnahme greift nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB bei Finanzanlagen (auch für bilanzierende Einzelkaufleute und Personengesellschaften), also bei Wertpapieren, die für eine langfristige Anlage vorgesehen sind, bei denen außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden können. Was im Umkehrschluss bedeutet, dass bei einzuschätzender absehbarer Kurserholung nicht auf den Marktwert abgeschrieben werden muss und ein gemildertes Niederstwertprinzip zum Ausdruck bringt. Alle anderen Vermögenspositionen werden nach dem Grundsatz eines strengen Niederstwertprinzips auf den niedrigeren beizulegenden Wert bzw. Marktwert abgeschrieben.
Eine Besonderheit ist die Erfassung so genannter „Geringwertiger Wirtschaftsgüter, kurz GWG“ 7), die aus dem Steuergesetz (§ 6 Abs. 2 EStG) hergeleitet werden. Die vom Gesetzgeber 2008 eingeführte Pool-Abschreibung wurde seit 2010 wieder mit der früher schon akzeptierten GWG-Sofortabschreibung ergänzt, deren Grenze 410 € (ohne USt) ist. Demzufolge stehen aktuell drei Abschreibungsmöglichkeiten gegenüber:
| 1. | Die Abschreibung (§ 7 EStG) über die Nutzungsdauer gemäß AfA-Tabelle (analog aller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens) | |||
| 2. | Die Sofortabschreibung für GWG bis 410 € (§ 6 Abs. 2 EStG) | |||
| 3. | Die Sammelabschreibung als so genannte Pool-Abschreibung für alle GWG zwischen 150 € und 1.000 € (§ 6 Abs. 2a EStG) | |||
Geringwertige Wirtschaftsgüter sind Gegenstände des Anlagevermögens die beweglich, abnutzbar und selbständig nutzbar sind. Ein Bürostuhl bspw. ist selbständig nutzbar und demzufolge als GWG erfassbar, während aber ein Drucker für einen PC nur als wirtschaftliche Einheit mit diesem funktioniert und demzufolge nicht als GWG sofort abschreibbar ist. Wirtschaftsgüter mit einem Anschaffungspreis von weniger als 150 € können sofort in der GuV als Betriebsausgaben gewinnmindernd erfasst werden, während Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten über 1.000 € bilanziert und über die wirtschaftliche Nutzungszeit abgeschrieben werden.
3.2.1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände
Entgeltlich erworbene Teile des Anlagevermögens wie Markennamen, Drucktitel und Verlagsrechte, Computersoftware, Lizenzen- und Franchiseverträge, Urheberrechte und Patente, Rezepte, Modell, Entwürfe und Prototypen sowie immaterielle Vermögensgegenstände in Entwicklung werden handelsrechtlich (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB) und auch nach IFRS (IAS 38.9 und 38.11) als immaterielle Vermögensgegenstände angesetzt. Für eine Aktivierungspflicht wird die wirtschaftliche Verfügungsmacht, ein Nutzenzufluss, die verlässliche Bewertung (IAS 38.21) sowie eindeutige Identifizierbarkeit (IAS 38.11) zugrunde gelegt.
ABB. 21: Der Ansatz immaterieller Vermögenswerte
 | Können nach § 255 Abs. 2a Satz 4 HGB Forschung und Entwicklung als selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen. | |||
| Werden nach § 268 Abs. 8 HGB selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände aktiviert, „… so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten latenten Steuern entsprechen. Werden aktive latente Steuern in der Bilanz ausgewiesen, ist Satz 1 auf den Betrag anzuwenden, um den die aktiven latenten Steuern die passiven latenten Steuern übersteigen. Bei Vermögensgegenständen im Sinn des § 246 Abs. 2 Satz 2 ist Satz 1 auf den Betrag abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern anzuwenden, der die Anschaffungskosten übersteigt.“ | |||
| Ein erworbener (derivativer) Geschäfts- oder Firmenwert wird nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand interpretiert und demzufolge über die Nutzungszeit planmäßig abgeschrieben (§ 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB). Darüber hinaus muss außerplanmäßig auf den beizulegenden Wert abgeschrieben werden, der sich über eine Unternehmensbewertung oder über einen Börsen- bzw. Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Bei einer Abschreibungsdauer von mehr als 5 Jahren besteht eine Erläuterungspflicht im Anhang. Steuerrechtlich wird dieser über 15 Jahre linear abgeschrieben. Die Erfassung ist selten diskussionslos, da es an der Einzelveräußerungsfähigkeit mangelt, eine Werthaltigkeitsunsicherheit besteht und nicht in einem engeren Sinn zur wirtschaftlichen Wertschöpfung des Unternehmens beiträgt. Nach IFRS ist der derivative Firmenwert ansatzpflichtig (IAS 36.80), wird aber seit dem 31. 3. 2004 nicht mehr planmäßig abgeschrieben, sondern ausschließlich einer jährlichen Werthaltigkeitsprüfung (Impairment | |||