Besteuerung von Unternehmen III. Wolfram Scheffler
und ihren Gesellschaftern wie zwischen fremden Dritten abgewickelt werden, mindern die an die Gesellschafter entrichteten Entgelte den Gewinn der Kapitalgesellschaft (Trennungsprinzip). Auf Ebene der Gesellschafter werden die empfangenen Vergütungen nach den allgemeinen Abgrenzungskriterien einer der sieben Einkunftsarten zugeordnet. Diese Grundsatzentscheidung führt dazu, dass bei der Rechtsform „Kapitalgesellschaft“ insbesondere Geschäftsführungsverträge dazu eingesetzt werden können, um Ertragsteuerersparnisse zu erzielen.
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Bei der Analyse, ob sich durch den Abschluss eines Geschäftsführungsvertrags mit einem Gesellschafter die Gesamtsteuerbelastung der Rechtsform „Kapitalgesellschaft“ reduzieren lässt, sind zwei Effekte miteinander zu vergleichen:
| • | Die Belastung mit Körperschaftsteuer (Gewinn der Kapitalgesellschaft) und ermäßigter Einkommensteuer (Abgeltungsteuer auf die Dividenden des Gesellschafters) wird durch die persönliche Einkommensteuer des Gesellschafter-Geschäftsführers (Normaltarif) ersetzt. Bei niedrigen Einkommensteuersätzen ergeben sich hieraus bei Abschluss eines Geschäftsführungsvertrags Entlastungen. Bei einem persönlichen Einkommensteuersatz von über 36,04% steigt die Steuerbelastung. gesellschaftsrechtlicher Bereich Geschäftsführungsvertrag sKSt×(1+sSolZ) + (1–sKSt×[1+sSolZ])×sAbgSt×(1+sSolZ) = sESt×(1+sSolZ) bei sKSt = 15%; sSolZ = 5,5% und sAbgSt = 25% gilt 0,15×1,055 + (1–0,15×1,055)×0,25×1,055 = sESt×1,055 0,15 + (1–0,15×1,055)×0,25 = sESt 0,15 + 0,84175×0,25 = sESt 0,3604 = sESt 36,04% = sESt |
| • | Das von der Kapitalgesellschaft gezahlte Gehalt mindert die gewerbesteuerliche Belastung. Dieser Vorteil ist definitiv, weil auf Ebene des Gesellschafters das Gehalt nicht der Gewerbesteuer unterliegt. |
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In der Höhe, in der eine Geschäftsführungsvergütung bezahlt wird, entfallen auf Ebene der Kapitalgesellschaft die Körperschaftsteuer, der Solidaritätszuschlag und die Gewerbesteuer. Auf Ebene des Gesellschafters summiert sich die Belastung des Gehalts mit Einkommensteuer (Normaltarif) und Solidaritätszuschlag auf 47,48%, sofern für den Gesellschafter der Spitzensteuersatz von 45% gilt:
Abb. 3.15: Ertragsteuerbelastung eines Geschäftsführungsvertrags bei Kapitalgesellschaften
| Ebene der Kapitalgesellschaft | |||
| Gewinn vor Geschäftsführungsvergütung und vor Steuern | 100,00 | ||
| – | Geschäftsführungsvergütung | – 100,00 | |
| = | Gewinn vor Steuern | 0,00 | |
| – | Gewerbesteuer (keine Hinzurechnung des Gehalts) | sGewSt | 0,00 |
| – | Körperschaftsteuer | sKSt | 0,00 |
| – | Solidaritätszuschlag = Körperschaftsteuer × 5,5% | sKSt × sSolZ | 0,00 |
| = | Gewinn nach Steuern | 0,00 | |
| Steuerbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft | sKapGes = sGewSt + sKSt×(1+sSolZ) | 0,00 | |
| Dividende (= Gewinn der Kapitalgesellschaft nach Steuern) | 0,00 | ||
| Ebene des Gesellschafters | |||
| Dividende | 0,00 | ||
| Geschäftsführungsvergütung | 100,00 | ||
| – | tarifliche Einkommensteuer (zB Spitzensteuersatz) = Geschäftsführungsvergütung × 45% = 100,00 × 45% | sESt | – 45,00 |
| – | Solidaritätszuschlag = festgesetzte Einkommensteuer × 5,5% = 45,00 × 5,5% | sESt × sSolZ | – 2,48 |
| = | Einkünfte nach Steuern | 52,52 | |
| Steuerbelastung auf Ebene des Gesellschafters auf die Geschäftsführungsvergütung | sESt × (1+sSolZ) | 47,48 | |
| Gesamtsteuerbelastung | sESt × (1+sSolZ) | 47,48 | |
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Im Zahlenbeispiel stimmen die Geschäftsführungsvergütung und die aus Leistungsbeziehungen mit Außenstehenden erzielten Gewinne betragsmäßig überein. Eine derartige Gehaltsvereinbarung würde als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen werden.[20] Der gewählte Berechnungsansatz gibt also insoweit eine unrealistische Konstellation wieder. Der Ansatz einer geringeren Vergütung würde hinsichtlich der Vorteilhaftigkeitsaussage die gleichen Ergebnisse liefern, allerdings könnten die Effekte des Abschlusses eines Gesellschafter-Geschäftsführungsvertrags nicht mehr so deutlich herausgearbeitet werden, weil nebeneinander die Besteuerung der Geschäftsführungsvergütung und des Gewinns der Kapitalgesellschaft berechnet werden würde. Die vorstehenden Berechnungen sind also wie folgt zu interpretieren:
| • | Ergeben die Berechnungen, dass das Geschäftsführungsgehalt geringer belastet wird als die von einer Kapitalgesellschaft erzielten Gewinne, ist die Vergütung möglichst hoch anzusetzen. Bei der Festsetzung der Obergrenze sind die Kriterien einer verdeckten Gewinnausschüttung zu beachten. |
| • |
Ist die Besteuerung des Geschäftsführungsgehalts höher als die von |