La protección penal del patrimonio público en Colombia. Mauricio Cristancho Ariza
la tarifa es la magnitud o monto que se aplica a la base gravable en razón de la cual se concreta la suma final a cancelar por el contribuyente. Al tratarse una demanda contra el art. 12 de la Ley 69 de 1946, por medio de la cual se elevaron las tarifas de algunos impuestos indirectos, cuya sentencia restableció “el impuesto del 10 % sobre el valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos”, la Corte expuso algunas consideraciones de las cuales merece citarse un ejemplo que permitirá distinguir diáfanamente la base gravable y la tarifa:
La base gravable del impuesto está dada por el valor de cada boleta, billete o tiquete de las rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos, así como de los premios de las mismas, sobre el cual se aplica el impuesto […]. Finalmente, la tarifa del impuesto es el monto en dinero que debe pagar el contribuyente, el cual resulta de aplicar el porcentaje legal a la base gravable, en este caso, se establece un porcentaje del diez por ciento (10 %) del valor de cada boleta, billete y tiquete de rifas y apuestas, así como sobre los premios de las mismas.115 (Énfasis en el original)
3. Finalmente, en cuanto a la autorización conferida a las entidades territoriales para el establecimiento de tributos y contribuciones se prescribe que tal tarea debe desarrollarse de conformidad con la Constitución y la ley, todo bajo la preceptiva constitucional de la condición de país unitario y de la inexistencia de soberanía fiscal en el sector descentralizado.
Acerca de la autonomía y descentralización de las entidades territoriales, la Corte Constitucional se ocupó desde 1992 de clarificar tales conceptos precisando cuáles son los derechos que asisten a los departamentos y municipios en virtud de dicha autonomía. Se destaca el de administrar sus recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones, en todo caso, bajo el imperio de un marco legal que atiende al principio de unidad nacional. Allí se establecieron las bases de la denominada autonomía fiscal limitada, según la cual su ejercicio se subordina a los términos que señale la ley116.
3.4.2.2. Principio de irretroactividad
En lo que tiene que ver con el principio de irretroactividad ha de precisarse que solamente tuvo tipificación constitucional expresa a partir de la Carta de 1991, lo que no significa que no hubiese tenido consagración legislativa y desarrollo jurisprudencial bajo la vigencia de la Constitución de 1886. Muy por el contrario, en la pasada vigencia importantes cimientos se sembraron sobre este principio principalmente por la Corte Suprema de Justicia, corporación que otrora, como ya se ha manifestado, ejercía el control de constitucionalidad.
La irretroactividad de las normas jurídicas tributarias se fundamenta en el concepto de seguridad jurídica, según el cual la norma impositiva debe ser anterior en el tiempo a la materialización de los hechos que regula con el fin de que su alcance pueda ser advertido y conocido por los destinatarios de la norma y por los eventuales agentes de los hechos generadores del gravamen. De tal manera se evita que los sujetos pasivos de la obligación tributaria puedan ser tomados por sorpresa, lo que a su turno contribuye a la realización del principio de legalidad, que cobija los hechos causados y consolidados bajo la égida de una norma jurídica. Sobre el particular se estableció mediante sentencia de 1997 que “la garantía de irretroactividad de la ley tributaria se plasmó en beneficio del contribuyente, con el fin de evitar que un Estado fiscalista abusara del derecho de imponer tributos”117.
En otra relevante sentencia se discutió un problema jurídico que no es de poca monta, referente a la posibilidad de otorgar efectos retroactivos a disposiciones que consagran beneficios o situaciones favorables al contribuyente, escenario que podría connotarse como “favorabilidad tributaria”118. Para resolver tal asunto inicialmente se remite al derecho comparado, específicamente al caso de la constitución española, que ordena la “irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas a los derechos individuales”. A partir de allí el Tribunal Constitucional de España ha distinguido entre la irretroactividad in peius, que impide los efectos hacia el pasado de sanciones gravosas, y la retroactividad in bonus, entendida como la posibilidad de autorizar la aplicación de disposiciones sancionatorias favorables, conocida también como retroactividad in bonam partem119.
Dadas las múltiples interpretaciones que originó tal texto, el tribunal español optó por la garantía de la irretroactividad en un sentido formal con la adopción de la tesis de “efectos inmediatos de la ley benéfica” y concluyó que lo más apreciable de esta garantía debía ser su certeza y rigidez frente a eventuales interpretaciones deformadoras. Coetáneamente, en materia tributaria señalaría este tribunal que
afirmar la inadmisibilidad de la retroactividad de las normas fiscales no supone mantener, siempre y en cualquier circunstancia su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución. Esta postura, mantenida por la generalidad de la doctrina y reflejada en la jurisprudencia constitucional de otros países, está también en la base de algunos de los autos de planteamiento de las presentes cuestiones, en los que la presunta inconstitucionalidad de la norma controvertida se fundamenta en la vulneración de los principios de capacidad económica, seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad por referencia a la jurisprudencia italiana, alemana y norteamericana.120
Volviendo al caso colombiano se recuerda que desde 1930 la Corte Suprema de Justicia sostuvo que el legislador podía aplicar variaciones a la tarifa y al régimen que determina la base gravable del impuesto de renta sobre los hechos anteriores a la expedición de una nueva ley tributaria siempre que los efectos de tal cambio solo cubrieran un periodo gravable incompleto. En tal caso la alta corporación consideraba que no había retroactividad y por lo mismo no se vulneraban derechos adquiridos. Ello porque solo hasta la culminación del periodo tributario se podía establecer con certeza la existencia de derechos adquiridos, por lo cual tal proceder no es cosa distinta a la aplicación de beneficios con “efectos inmediatos” para impuestos de periodo, tal como acaece en el caso español121.
Consecuente con ello la Corte Constitucional, ya bajo la vigencia de la Carta de 1991, ha enfatizado en que el principio de irretroactividad de la ley tributaria se cimienta en la defensa del contribuyente frente a la imposición repentina de nuevas o más gravosas cargas. Tal apreciación no tendría inconveniente alguno al ser clara la prohibición de la retroactividad in pejus; no obstante, en relación con modificaciones benéficas este tribunal precisó: “Si una norma beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, en forma general, por razones de justicia y equidad, sí puede aplicarse en el mismo período sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución”. Y remató: “La razón de la prohibición es elemental: […] que el Estado no pueda modificar la tributación con efectos retroactivos, con perjuicio de los contribuyentes de buena fe”122.
Así, la conclusión a la cual puede arribarse es que la Corte Constitucional, en desarrollo del principio de favorabilidad, mantuvo la línea argumentativa propuesta por la Corte Suprema de Justicia antes de la expedición de la Carta de 1991 al autorizar la aplicación inmediata de disposiciones que modifiquen positivamente a los contribuyentes respecto de los tributos de periodo. Esto es, siempre y cuando los hechos económicos gravados no se hayan consolidado, evento en el cual se estaría frente a la retrospectividad de la ley y no frente a su retroactividad, de modo que se estaría respetando el art. 363 superior, que la prohíbe123.
Ahora bien, tal planteamiento lleva a proponer otro interrogante, esta vez relacionado con la posibilidad de aplicar retroactivamente reformas fiscales favorables a los contribuyentes en cuanto a gravámenes de aplicación inmediata, es decir, aquellos que no son consecuencia de sumar hechos económicos acaecidos en una vigencia, sino que se causan y pagan de forma inmediata. Luego de analizar la exequibilidad de normas relacionadas con el Sistema de Seguridad Social en Salud (ssss), específicamente en punto a la disminución de contribuciones parafiscales para pensionados, la Corte consideró que no aplica la favorabilidad por cuanto el gravamen se causa, paga y aplica de forma instantánea, lo que convierte al beneficiario del tributo en titular de una situación jurídica debidamente consolidada124.
El principio de retroactividad sería base para declarar inconstitucionales algunas disposiciones de la Ley 6 de