Jahresabschluss nach dem Schweizer Rechnungslegungsrecht. Marco Gehrig
Erträge/Aufwendungen
Erträge entstehen aus dem Erlös von erstellten Erzeugnissen, aus erbrachten Dienstleistungen oder anderen Posten, welche die Definition von Erträgen erfüllen und eine Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens darstellen, wie z. B. Erträge aus der Veräusserung von langfristigen Vermögenswerten oder Wertzunahmen von Wertpapieren.
Es handelt sich um Geld-, Sachgüter- und Dienstleistungsabgänge, denen keine oder zumindest eine nicht festgestellte Gegenleistung gegenübersteht. Verluste (wie durch Feuer- oder Wasserschäden, Wechselkurse) sind ihrer Natur nach ebenfalls als Aufwendungen zu betrachten. Im handelsrechtlichen Abschluss werden Aufwendungen nach den für die Unternehmung massgebenden, d. h., subjektiven Gesichtspunkten (beispielsweise Festlegung des Aufwandes nach dem auszuweisenden Ergebnis) oder nach steuerlichen Gesichtspunkten erfasst.
Das True-and-Fair-View-Konzept hingegen fordert Informationen, welche objektiv und zuverlässig, d. h. frei von verzerrenden Einflüssen und Manipulationen, sind.
Der Erfolg eines Unternehmens ergibt sich aus der Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen in der Erfolgsrechnung. Der Gesetzgeber verzichtet, anders als bei der Bilanz, auf die entsprechenden Legaldefinitionen. Diese Lücken füllen die Begriffe von Swiss GAAP FER im Rahmenkonzept. Diese sind in die Ausführungsbestimmungen der Bankenverordnung wörtlich übernommen worden und haben somit amtlichen Charakter erhalten. Die Definitionen von Ertrag, Aufwand und Erfolg sind für die Rechnungslegung von Banken durch das Rundschreiben FINMA 2015 (RVB) Legaldefinitionen.
Leistungen/Kosten
Kosten sind objektiv bewertete Geld-, Sachgüter- und Leistungsverbrauch im Hinblick auf die Erstellung der Betriebsleistung. Leistung ist das objektiv bewertete Ergebnis aufgrund der betrieblichen Tätigkeit, d. h. die erzeugten Güter und Leistungen.
1.4 Überblick über die Gebiete des Rechnungswesens
Schematisch ergibt sich die folgende Gliederung des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens. Das Rechnungswesen lässt sich in externes und internes Rechnungswesen gliedern, wobei unterschiedliche Zielsetzungen und Zwecke verfolgt werden (
Abb. 1: Gliederung des Rechnungswesens
1.2 Rechtsgrundlagen
1.2.1 Gesetzgebung zum Rechnungswesen
Das Rechnungswesen in der aktuellen Ausgestaltung in den verschiedenen Bereichen ist wesentlich jünger als die Formen der Buchhaltung. Buchhalterische Aufzeichnungen sind schon aus dem Altertum bekannt. Die Methode der doppelten Buchführung wurde erstmals 1494 in einem Lehrbuch von Luca Pacioli dargestellt. Diese verbreitete sich in der Praxis im 16. Jahrhundert in den grossen Handelshäusern und gab Anlass zur Gesetzgebung über die Buchführung, um Missstände in der Kreditwirtschaft und zahlreiche betrügerische Konkurse zu vermeiden. Die ersten staatlichen Vorschriften wurden in Frankreich (Ordonnance de Commerce 1694) erlassen. Diese verpflichteten Kaufleute und Bankiers zur Buchführung und legten Inhalt und Form der laufenden Eintragungen sowie die Pflicht zur Inventur fest. Die Ordonnance wurde 1808 vom Code de Commerce abgelöst, welcher in der Folge Grundlage für die Gesetzgebung über Buchhaltung und Bilanzierung in Deutschland und auch in schweizerischen Kantonen bildete. Die Buchführungsvorschriften des schweizerischen Obligationenrechts von 1881 waren jedoch wesentlich knapper als in den ausländischen Rechtsordnungen.7
Diese OR-Vorschriften beschränkten sich – wie in den ausländischen Rechtsordnungen – auf die Pflicht zur Darstellung »der wirklichen Vermögenslage« in der Bilanz – und damit im Zusammenhang auf die Forderung zur »Bilanzwahrheit«. Die Praxis hat diesen inhaltlich unpräzisen Grundsatz jedoch wenig beachtet. Vorschriften für eine Abschlussrechnung zur Darstellung der Ertragslage fehlten völlig. In der Schweiz waren bis 1991 die Begriffe der »Gewinn- und Verlustrechnung« lediglich in der Marginalie zu aOR 662 und der »Betriebsrechnung« in aOR 957 III zu finden, und zwar ohne Legaldefinition und Mindestinhalt.8 Mit der Teilrevision des Aktienrechts 1991 wurden die rudimentären Bestimmungen von 1936 zur kaufmännischen Buchführung (lediglich vier Artikel) durch ausführlichere Sonderbestimmungen zur Rechnungslegung von AG und GmbH ergänzt (aOR 662 – 674, aOR 801). Erstmals wurde unter den unübertragbaren Aufgaben des Verwaltungsrats einer AG (OR 716a I, Ziff. 3)9 die Verantwortung für die Ausgestaltung des Rechnungswesens festgehalten. Das Rechnungswesen umfasst mindestens die laufende Erfassung der relevanten Geschäftsvorfälle in der Buchführung und daraus abgeleitet die Abschlussrechnungen in der Rechnungslegung. Es gibt jedoch keine näheren Vorgaben über Umfang und Ausbaugrad des internen Rechnungswesens (z. B. Kosten- und Leistungsrechnung, Planungsrechnungen).
Es war stets eine Besonderheit der schweizerischen Gesetzgebung zum Rechnungswesen, dass diese sich auf das Grundsätzliche beschränkte (Prinzipienorientierung) und bei einer umfassenden Regelung einzelner Sachverhalte Zurückhaltung geübt hat. In der neueren Zeit ist jedoch, ausgelöst durch die Entwicklung von internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) und der europäischen Gesetzgebung (EU-Richtlinie 2013), eine zunehmende Regelungsdichte auch im schweizerischen Recht unverkennbar. In neuerer Zeit differenziert der Gesetzgeber jedoch zwischen den zu den grössenmässig immer noch bedeutenden buchführungs- und der rechnungspflichtigen Personenunternehmen und den finanzmarktorientierten Kapitalgesellschaften. Dies ist ein wesentliches Merkmal des Rechnungslegungsrechts aus dem Jahr 2011.
1.2.2 Zielsetzung der Buchführungs- und Rechnungslegungsvorschriften
Wenn der Gesetzgeber auf dem Gebiet der Buchführung tätig geworden ist, wollte er bestimmte Interessen schützen und fördern. Mit der Pflicht zur Führung von Geschäftsbüchern und zum Abschluss in regelmässigen Abständen (Rechnungslegung), sollte der Unternehmer in die Lage versetzt werden, sich ein Bild über seine wirtschaftlichen Verhältnisse zu machen. Die laufenden Aufzeichnungen in der Buchführung sind periodisch in besonderen Abschlussrechnungen (Jahresrechnung), mindestens jährlich, vorzugsweise jedoch in kürzeren Zeitabständen in der Rechnungslegung zusammenzustellen. Die Selbstinformation des Unternehmersist deshalb ein wichtiger Zweck der Buchführung und Rechnungslegung. Damit soll verhindert werden, dass der Unternehmer aus Unkenntnis seiner Vermögens- und Finanzlage seine Verpflichtungen nicht mehr erfüllen kann und dadurch die Gläubiger geschädigt werden. Deshalb will der Gesetzgeber zum Gläubigerschutz mit zahlreichen Vorschriften verhindern, dass im Jahresabschluss die wirtschaftliche Lage zu günstig dargestellt und die Gläubiger über die Kreditfähigkeit des Unternehmens getäuscht werden. Auch die Bestimmungen zum Eigenkapitalschutz bei Kapitalgesellschaften (beispielsweise durch Vorschriften über die Gewinnverwendung und Kapitalentnahmen) dienen dem Schutz der Gläubiger und damit im weiteren Sinne auch der Arbeitnehmer.
Bei grösseren Unternehmen und Unternehmensgruppen (Konzernen) dient die Buchführung und Rechnungslegung den Aufsichts- und Leitungsorganen als Führungsinstrument, um gestützt auf aussagekräftige Entscheidungsgrundlagen die Finanzverantwortung (OR 716a I) wahrzunehmen.
Auf eine ordnungsgemässe Buchführung als Grundlage der Rechnungslegung ist auch das öffentliche Gemeinwesen angewiesen. Dieses dient somit nicht nur den am Unternehmen Beteiligten, sondern auch öffentlich-rechtlichen Zwecken. Es liefert, gestützt auf das Massgeblichkeitsprinzip, die Bemessungsgrundlage für die Veranlagung der Gewinnsteuern des Bundes und der Kapitalsteuern der Kantone.10 Die steuerlich zulässigen Wertansätze müssen auch im handelsrechtlichen Jahresabschluss verbucht werden, damit sie