Controllingorientiertes Finanz- und Rechnungswesen. Markus W. Exler
der Hauptversammlung an die Anteilseigner ausgeschüttet wird.
3.3.1.4 Gewinnvortrag
Die auf der Haupt- (§ 174 Abs. 2 Nr. 4 AktG) oder Gesellschafterversammlung (§ 29 Abs. 2 GmbHG) getroffene Beschlussfassung über die Verwendung des Bilanzgewinns ermöglicht auch das Vortragen eines bestimmen Betrages in die nächste Geschäftsperiode, der als Gewinnvortrag gebucht wird. Bei börsennotierten Aktiengesellschaften wird ein Teil des Jahresüberschusses unter dem Hintergrund der Dividendenkontinuität als Gewinnvortrag angesetzt, um auch im nächsten Geschäftsjahr eine Dividende in ähnlicher Höhe ausschütten zu können. Bis zur Ausschüttung ist der vorgetragene Gewinn ein Teil der Gewinnthesaurierung als offene Selbstfinanzierung.
3.3.1.5 Jahresüberschuss und Gewinn
In der Finanzbuchhaltung wird der Jahresüberschuss oder -fehlbetrag über die Erfolgsrechnung mit der Differenz aus Erlösen und Aufwand festgestellt und in die Bilanz gebucht. Wird die Bilanz von der Geschäftsleitung unter der Berücksichtigung möglicher Ausschüttungspräferenzen der Eigentümer erstellt, wird der Jahresüberschuss teilweise in die Positionen „Gewinnrücklagen“ und „Gewinn“ sowie möglicherweise in den „Gewinnvortrag“ gebucht (§ 268 Abs. 1 Satz 2 HGB). Demzufolge ist der Gewinn die tatsächliche Ausschüttungsgröße als Dividende oder Tantieme an die Eigentümer, die dann am Ausschüttungstag auch in liquider Form vorhanden und entsprechend disponiert werden muss. Buchhalterisch entsteht bei der Gewinnausschüttung mit der Buchung „Gewinn an Bank“ eine Bilanzverkürzung um den Ausschüttungsbetrag. In der Praxis durchaus üblich ist, dass der auszuschüttende Betrag, der über das vorhandene Jahresergebnis zwar legitim bestimmt wurde, aufgrund einer unzureichenden Liquidität am Ausschüttungstag, mit einer Kreditaufnahme finanziert werden muss.
Auch wenn nach dem § 275 Abs. 2 HGB die formale Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung mit dem Ausweis des Jahresüberschusses zu Ende ist, sieht das Aktienrecht eine Erweiterung mit einer Fortführung der Nummerierung bis zum Bilanzgewinn bzw. -verlust vor (§ 158 Abs. 1 AktG). Eine ähnliche Segmentierung wird auch im österreichischen Unternehmensgesetz nach § 231 Abs. 2 UGB formuliert. Das GmbH-Gesetz sieht diese Erweiterung nicht vor. Diese kann aber durchaus empfohlen werden, obwohl die Ergebnisverwendung im Anhang deutlich zu machen ist. Die Erweiterung der Gewinn und Verlustrechnung nach Aktienrecht wäre
Der Anspruch der Gewinnausschüttung für die Gesellschafter einer GmbH lässt sich aus dem § 29 Abs. 1 GmbHG ableiten, denen es frei steht, die entstehenden Jahresüberschüsse zuzüglich eines Gewinn- bzw. abzüglich eines Verlustvortrags ausgeschüttet zu bekommen oder in die Gewinnrücklagen einzustellen sowie als Gewinn vorzutragen. Für die Aktionäre ist die Ausschüttung aufgrund der Restriktionen des artikulierten Gläubigerschutzes mit der Erfüllung der gesetzlichen Rücklage sowie aus den Erfordernissen des § 233 Abs. 3 AktG abzuleiten, bei dem die Beträge, die aus der Auflösung von Kapital- und Gewinnrücklagen sowie aus der Kapitalherabsetzung gewonnen werden, nicht ausgeschüttet werden dürfen, sondern nur zur Deckung eines Jahresfehlbetrages herangezogen dürfen
Eine ähnliche Beschränkung formuliert auch das österreichische Unternehmensgesetz, bei dem im § 235 UGB der ausschüttbare Gewinn eines Geschäftsjahres nicht um einen Zuschreibungsbetrag sowie um Erträge aus der Auflösung von Kapitalrücklagen vermehrt werden darf. Abschließend kann festgehalten werden, dass bei eigentümergeführten Unternehmen, die sehr häufig als GmbH aufgestellt sind, die Verwendung des Jahresergebnisses sich aus den individuellen gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen ergibt.
3.3.1.6 Neubewertungsrücklage nach IFRS
Eine Besonderheit des Eigenkapitalausweises hat die internationale Rechnungslegung nach IFRS. Nach dem oben skizzierten „Fair Value“ Ansatz im Zusammenhang mit der Folge- bzw. Neubewertung von Vermögensgegenständen (IAS 16, 36 und IFRS 3) kann der beizulegende Wert durchaus über dem aktivierten Buchwert liegen. Um eine erfolgsrelevante Buchung auszuschließen, wird eine Neubewertungsrücklage bzw. Rücklage für Zeitbewertung passiviert (IAS 16.39). Wird in den Folgeperioden ein aufgewerteter Vermögensgegenstand vermindert, muss zuerst die Neubewertungsrücklage bis auf die Höhe der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgsneutral aufgelöst werden (IAS 16.40). Werte, die darunter liegen, werden mit einem erfolgswirksamen Wertminderungsaufwand (außerplanmäßige Abschreibung) gegen gebucht.
Nach IAS 16.41 kann bei Sachanlagen die Übertragung in die Gewinnrücklagen erfolgen. In der Bilanz oder im Anhang sind nach IAS 1.76 die folgenden Informationen anzugeben: Anzahl und Nennwert der Anteile; Rechte, Vorzugsrechte und Beschränkungen; eine Beschreibung von Art und Zweck jeder Rücklage innerhalb des Eigenkapitals, auch der auszuschüttende Dividendenbetrag sowie auch bei Personengesellschaften das Beibringen für jede Eigenkapitalkategorie gleichwertiger Informationen, wie das auch von Kapitalgesellschaften gefordert wird.
3.3.1.7 Eigenkapitalveränderungsrechnung
Gemäß HGB (§ 264 Abs. 1 Satz) gehört, wie das auch schon seit Längerem für kapitalmarktorientierte Unternehmen (nach § 2.1 WpHG) verpflichtend ist, der Eigenkapitalspiegel zum Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften. Die Eigenkapitalveränderungsrechnung ist nach IAS 1.10 Bestandteil eines Jahresabschlusses nach IFRS. Neben den Kapitaleinzahlungen und Kapitalrückzahlungen ist bei der IFRS-Rechnungslegung eine große Zahl an Buchungen, die erfolgsneutral direkt im Eigenkapital erfasst werden, wie das bei der Neubewertungsrücklage der Fall ist, wenn bei der Folgebewertung der beizulegende Wert über dem geführten Buchwert liegt. In Anlehnung an IAS 1.106. müssen für die Darstellung der Veränderung des Eigenkapitals die Positionen Jahresüberschuss, Neubewertungsrücklage, gezeichnetes Kapital, Kapitalrücklage, eigene Anteile, Dividendenauszahlungen, kumulierte Gewinnrücklagen sowie übrige Veränderungen enthalten sein.
3.3.2 Sonderposten mit Rücklageanteil
Mit dem Aufheben der umgekehrten Maßgeblichkeit ist die steuerliche Passivierung der Position Sonderposten mit Rücklageanteil in der Handelsbilanz weggefallen. Im Zusammenhang mit der Bilanzanalyse bei Jahresabschlüssen der Bilanzjahre vor 2010 wären diese durchaus noch zu berücksichtigen. Bei der Ermittlung der Eigenkapitalquote wird diese Position in den meisten Fällen pauschal je zur Hälfte dem Eigen- und Fremdkapital subsumiert. Gibt also das HGB nur den formalen Ausweis vor, richtet sich der Wertansatz nach dem EStG.
Die in der Praxis am häufigsten vorkommenden Gründe sind Steuerstundungen im Zusammenhang mit Veräußerungserlösen aus dem Verkauf von Vermögensgegenständen, wenn eine Ersatzbeschaffung des gleichen Wirtschaftsgutes vorgenommen wird. Nach § 6b EStG kann eine Reinvestitionsrücklage gebucht werden, um die bei der Veräußerung über die Erlöse aufgedeckten zu versteuernden stillen Reserven mit der Buchung „Einstellung Sonderposten mit Rücklageanteil an Sonderposten mit Rücklageanteil“ zu kompensieren. Wird spätestens im zweiten darauffolgenden Wirtschaftsjahr eine Neuanschaffung getätigt, werden die aus der Auflösungsbuchung entstehenden Erträge mit der Abschreibung kompensiert bzw. steuerrechtlich vollständig gegengebucht. Bleibt die Neuanschaffung aus, wird der entstehenden Ertrag aus der Auflösung der Sonderposten mit Rücklageanteil handels- und steuerrechtlich erfolgswirksam.
3.3.3 Rückstellungen
Anders als beim handelsrechtlichen Ausweis nach § 266 Abs. 3 HGB wird das Fremdkapital im Zusammenhang mit der Rechnungslegung nach IFRS nicht detailliert nach Rückstellungen und Verbindlichkeiten unterschieden. Es wird stärker zwischen lang- und kurzfristig differenziert, was insb. bei den Bankverbindlichkeiten im Vergleich zum HGB wesentlich deutlicher zum Ausdruck kommt. Auch wird nach IFRS keine Reihenfolge vorgegeben, da beide als Schulden zu erfassen sind. Nach HGB und IFRS (IAS 37.14) sind Rückstellungen Schulden, die bezüglich