Multilaterales Instrument. Florian Haase
Paralogismus unterlegen, als es sich ohne Not zum Vorreiter im BEPS-Projekt aufgeschwungen hat, weil Ursache und Korrelation miteinander verwechselt wurden. Es mag ja sein, dass – um bei dem genannten Beispiel zu bleiben – in Einzelfällen durch Steuerpflichtige aufgrund des Sonderbetriebsvermögens ein doppelter Zinsabzug im In- und Ausland gestaltet wurde, nur liegt dies im Kern nicht in der behaupteten aggressiven Steuerplanung von Unternehmen oder ihren Beratern, sondern in der Tatsache begründet, dass der deutsche Gesetzgeber bereits auf rein nationaler Ebene sein Heil in der geradezu neurotischen Ausweitung der Gewerbesteuerbemessungsgrundlage gesucht hat.
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Zu guter Letzt wird auch die Rechtsanwendung durch das BEPS-Projekt und seine Ergebnisse nicht einfacher werden. Bereits die oben genannte, in seinem Fahrwasser am 17.6.2016 durch die Mitgliedstaaten im ECOFIN verabschiedete „Anti-Tax Avoidance Directive I“ wirft mehr Fragen auf, als sie löst, und auch das in diesem Kommentar behandelte Multilaterale Instrument wird die Lösung von praktischen, grenzüberschreitenden Steuerfällen nicht erleichtern.
II. Bedeutung des Multilateralen Instruments
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Mit Datum vom 24.11.2016 hat die OECD den finalen Text einer „Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS“ in englischer sowie französischer Sprachfassung veröffentlicht.[30] Zudem wurde ein begleitendes „Explanatory Statement“ erstellt. Eine „offizielle“ deutsche Übersetzung hatte sodann das BMF in seiner Eigenschaft als OECD-Mitglied der entsprechenden Ad-hoc-Arbeitsgruppe zeitnah vornehmen lassen,[31] die Ad-hoc-Arbeitsgruppe selbst hatte am 16.5.2017 sodann eine weitere deutsche Übersetzung angefertigt.[32] Letztgenannte Übersetzung liegt dem vorliegenden Kommentarwerk zugrunde. Der deutsche Titel des Vertragswerks lautet danach nunmehr: „Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung“.
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Ungeachtet des oben Gesagten ist das Multilaterale Instrument von immenser praktischer Bedeutung – das lässt sich heute schon absehen. Alle Steuerpflichtigen und Berater, die grenzüberschreitende Steuerfälle zu lösen haben, werden sich grundlegend damit befassen müssen, weil das Multilaterale Instrument in allen Steuerfällen, die einen konkreten DBA-Bezug haben, zu Rate zu ziehen ist. Innerhalb der Staatengemeinschaft, die das Multilaterale Instrument zeichnen wird, spricht man gar von über 1000 DBA, die potenziell durch das Multilaterale Instrument betroffen sein könnten. Aus deutscher Perspektive allein sind es aufgrund der knapp über 90 in Kraft befindlichen DBA zwar deutlich weniger, aber gleichwohl wird es – dafür muss man kein Prophet sein – die Rechtsanwendung im Internationalen Steuerrecht auf eine nie gekannte Komplexitätsstufe heben, mit der alle Beteiligten inklusive der Finanzverwaltung selbst noch lange zu kämpfen haben werden.
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Diese Komplexität ergibt sich einerseits aus der ganz praktischen Anwendung und ihren Problemen. Schon heute muss der Rechtsanwender neben zwei oder mehr nationalen Steuerrechten die Regeln eines DBA, die Auslegungshilfe in Gestalt des OECD-MA und des OECD-MK, sowie die zu einem DBA ergangenen Denkschriften, Protokolle und sonstige Nebenabreden beachten. Letztere enthalten nicht selten Überraschungen in Form von Ergänzungen zum Abkommenstext, weitere materielle Voraussetzungen oder sogar zum DBA kontradiktorische Äußerungen. Schon heute hat der Rechtsanwender zuweilen Mühe, Sicherheit über das Inkrafttreten eines DBA oder zumindest seine Ratifizierung zu erhalten. Die Website des BMF gibt hierüber, obwohl sie an sich länderbezogen aufbereitet ist und viel Wissenswertes bereithält, keine Auskunft.
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Nun also tritt daneben noch das Multilaterale Instrument als gewissermaßen neuer Regelungskomplex, welcher künftig heranzuziehen ist, um zu prüfen, ob und wenn ja, in welchen Punkten ein konkret bestehendes DBA zwischen zwei Staaten durch das Multilaterale Instrument geändert worden ist. Hinzu tritt die oben bereits genannten ATAD-Richtlinien der EU, die materiell einige wichtige Punkte des BEPS-Projekts aufgreifen und die sodann noch der Umsetzung in das nationale Recht der EU-Mitgliedstaaten bedürfen. Zudem ist auch die Umsetzung des Multilateralen Instruments selbst seitens des BMF in letzter Zeit als herausfordernd bezeichnet worden.
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Damit die vereinbarten BEPS-Maßnahmen zur Änderung von Doppelbesteuerungsabkommen in der Praxis wirksam werden können, müssen die bestehenden Abkommen entsprechend geändert werden (insbesondere hinsichtlich der Aktionspunkte 6 und 7). Die dazu erforderlichen bilateralen Verhandlungen würden sich angesichts der großen Anzahl der bestehenden Abkommen über einen (zu) langen Zeitraum hinziehen. Um diesen Prozess zu beschleunigen, sollte gem dem Aktionspunkt 15 des BEPS-Projekts und BEPS-Aktionsplans ein multilateraler Vertrag erarbeitet werden, der die bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen „überschreibt“ oder ergänzt und die abkommensbezogenen BEPS-Empfehlungen flächendeckend in diese Abkommen implementiert.[33]
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In den meisten Bereichen haben die beteiligten Staaten und Jurisdiktionen einen (teilweise sehr weiten) Spielraum, welche Änderungen sie in ihre DBA übernehmen wollen. Mehr als 100 Staaten haben ab Februar 2015 bei der Erstellung des Multilateralen Instruments mitgewirkt, immerhin 68 von ihnen haben am 6.6.2017 in Paris in einem ersten Schritt gezeichnet. Bemerkenswert und zugleich bedauerlich ist es allerdings, dass es zum Aktionspunkt 15 und damit anders als bei allen anderen BEPS-Aktionspunkten keine echte öffentliche Anhörung und auch keine Veröffentlichung eines Diskussionsentwurfs gab. Welche Zwecke die OECD damit verfolgte, erschließt sich nicht. Es darf allerdings die Frage gestellt werden, ob es der Sinn einer Organisation wie der OECD sein sollte, ausgerechnet bei einem so wichtigen und für die Praxis der Vertragsstaaten relevanten Projekt quasi „im Geheimen“ zu operieren. Ein Gleiches gilt für das BMF, das in der Entstehungsphase des Multilateralen Instruments mit öffentlichen Informationen sehr zurückhaltend war und dessen Vertreter im Wesentlichen nur Allgemeinplätze von sich gegeben haben. Der – wichtige – fachöffentliche Diskurs kann so natürlich nicht geführt werden, aber möglicherweise war auch genau das beabsichtigt.
1. Allgemeines
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Der gewählte Aufbau des Multilateralen Instruments ist aus zweierlei Gründen problematisch: Einerseits enthält es mit 39 Artikeln deutlich mehr Vorschriften als das OECD-MA selbst (und auch die meisten abgeschlossenen DBA), andererseits orientiert es sich in Aufbau und Inhalt nicht am OECD-MA (was nahegelegen hätte), sondern an den BEPS-Aktionspunkten (und auch dies leider nicht folgerichtig). Anderes wiederum hängt zwar sachlich durchaus mit den BEPS-Aktionspunkten zusammen (wie etwa die verbindliche Streitbeilegung), war aber in dieser Ausführlichkeit dort noch kein Thema.
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Auch die vom BMF in Auftrag gegebene deutsche Übersetzung des authentischen englischen bzw französischen Texts ist zu bemängeln. Warum man sich bei der Übersetzung nicht stärker an der Terminologie des OECD-Musterabkommens orientiert hat (was nahegelegen hätte), erschließt sich nicht. So wird im Multilateralen Instrument im Teil I beispielsweise von „Auslegung von Ausdrücken“ gesprochen, während das OECD-Musterabkommen von „Begriffsbestimmungen spricht“. Ferner ist nicht mehr von „verbundenen Unternehmen“, sondern von einer mit einem Unternehmen „eng verbundenen Person“ die Rede, Doppelbesteuerungen werden nicht mehr vermieden (sondern beseitigt), usw. Die Liste ließe sich fortsetzen. Es bleibt zu hoffen, dass sich für die Praxis dadurch nicht allzu viele Auslegungsschwierigkeiten, offene Fragen oder gar Wertungswidersprüche zu bestehenden