Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России. Л. Н. Старженецкая
отношений» между этим лицом и КИК.
По нашему мнению, такое расширение понятия «фактический контроль» является чрезмерным в свете рекомендаций ОЭСР использовать данное понятие в отдельных случаях. Как указывает ОЭСР[218], применение фактического контроля как основания для признания лица контролирующим «во всех случаях» потребует чрезмерной субъективной оценки налоговых органов и может приводить к нарушению принципа определенности.
Как представляется, использование понятия «фактический контроль» в том виде, в каком указанное понятие на данный момент содержится в российском законодательстве, допускает чрезмерную свободу усмотрения российских налоговых органов и будет нарушать принцип определенности. Было бы разумным, на наш взгляд, следуя рекомендациям ОЭСР, ограничить применение понятия «фактический контроль» более четкими критериями и отдельными случаями, исключающими его расширительное толкование.
Помимо сказанного, использование критерия фактического контроля в качестве самостоятельного критерия признания лица контролирующим не только противоречит рекомендациям ОЭСР, но и, по нашему мнению, является недостатком российского законодательства о КИК.
Так, в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 25.13 НК РФ контролирующим лицом признается российский резидент, которому принадлежит более 25 % акций (долей) КИК. При этом указанный «пакет» участия не всегда является контролирующим. Закон не указывает, что в дополнение к формальному критерию участия в 25 % + 1 акций/долей требуется наличие фактического контроля у лица и возможности влиять на принятие решений, определяющих судьбу доходов КИК, что является ключевым для концепции КИК.
Таким образом, в силу отсутствия в российском законодательстве правил, дополняющих требование о наличии формального контроля в 25 % + 1 требованием о наличии также фактического контроля над КИК, возникает ситуация, когда лицо обязано нести дополнительную налоговую нагрузку в отношении прибыли такой КИК, даже когда оно не имеет возможности контролировать денежные потоки и распределение прибыли КИК и, таким образом, с большой долей вероятности не имеет возможности уклоняться от российского налогообложения с помощью КИК. Подобное, на наш взгляд, нарушает ключевую цель законодательства о КИК как правил, направленных на противодействие уклонению от налогообложения, и подтверждает фискальную направленность российских правил КИК.
Кроме того, в законе не уточняется, как будет разрешаться ситуация, когда фактический и юридический контроль над иностранной компанией принадлежит двум разным российским резидентам. Указанная ситуация вполне возможна на практике. Например, 100 % акций иностранной копании может принадлежать российскому юридическому лицу, в то время как формально управление компанией осуществляется фондом на основании договора, а на практике фонд управляет компанией по инструкциям от другого российского лица, например бенефициара группы[219]. Возникает вопрос: должны ли
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 24.
Здесь не имеется в виду ситуация, когда существует управляющая компания КИК. В п. 14 ст. 25.13 НК РФ предусмотрено исключение, согласно которому «признание управляющего лица иностранного инвестиционного фонда (паевого фонда или иной формы осуществления коллективных инвестиций) налоговым резидентом Российской Федерации, а равно факт осуществления таким управляющим лицом деятельности по управлению активами такого фонда (компании) на территории Российской Федерации сами по себе не являются основаниями для признания этого фонда (компании) контролируемой иностранной компанией, для которой контролирующим является указанное управляющее лицо».