Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России. Л. Н. Старженецкая
дохода КИК в зависимости от характера деятельности КИК («сущностный анализ» – substance analysis), когда сомнительными признаются доходы КИК, которая является по сути «пустой» фиктивной компанией, не осуществляющей реальной экономической деятельности и не имеющей ресурсов для получения таких доходов;
3) использование государством транзакционного или корпоративного подхода (Transactional v. Entity approaches), когда сомнительным доходом может признаваться весь доход КИК, облагаемый по ставке ниже установленного законодательством минимума.
При этом, как правило, в зарубежном законодательстве используется комплексная система определения облагаемого дохода КИК, которая включает в себя два этапа. На первом этапе определяется, какой доход, в принципе, получает КИК и какова среди этого дохода доля такого, который потенциально может вызывать сомнения с точки зрения BEPS. Так, если будет определено, что основной доход КИК является «сомнительным» (например, в основном, когда КИК получает пассивные доходы или доходы от связанных компаний либо ее доход является сомнительным потому, что с точки зрения сущностного анализа деятельность КИК не является реальной экономической деятельностью) и, следовательно, облагаемым, тогда в рамках второго этапа определяется, какая доля дохода КИК должна вменяться контролирующему лицу и облагаться налогом. На этом этапе законодательство государств различается: некоторые государства[255] облагают налогом только долю дохода контролирующего лица (например, только пассивные доходы и другие виды сомнительных доходов), другие государства (и это является преобладающей практикой) хотя могут использовать категориальный анализ на первом этапе, на втором этапе вменяют акционеру (контролирующему лицу КИК) в качестве налогооблагаемого весь доход КИК[256].
Исключением из правила является, например, законодательство Бразилии, где нет двух указанных этапов, а налогом облагается весь доход КИК[257].
Далее мы подробнее рассмотрим указанные подходы к определению дохода КИК.
1) Определение налогооблагаемого дохода КИК в зависимости от отнесения его к категории (категориальный анализ – categorical analysis)
В зарубежном законодательстве признаются «сомнительными» в основном следующие три категории доходов: а) определенные виды доходов, закрепленные в законодательстве как «сомнительные» («пассивные доходы»); б) «доходы от связанных сторон» или в) доходы, источником которых является территория иная, чем территория местонахождения КИК[258].
а) Определение пассивных доходов в законодательстве (так называемый юридический категориальный анализ[259])
Следующие категории доходов, как правило, признаются пассивными: дивиденды – изначально они были основной категорией дохода, признаваемого налогооблагаемым доходом КИК. При этом, однако, в некоторых случаях дивиденды могут признаваться активным доходом и исключаться из налогооблагаемой базы акционера КИК. К таким дивидендам относятся, во-первых, так называемые активные дивиденды
Такой подход применяется в Канаде (Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 10); США (IRC. § 952 (a)(2)); Германии (Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 24;
Указанный подход используют, например, во Франции, где, если иностранная компания признается КИК, то весь ее доход подлежит включению в налогооблагаемую базу французских контролирующих лиц КИК пропорционально их долям участия. При этом интересно, что здесь на первом этапе также не применяется категориальный анализ и не анализируется, какой доход (пассивный, активный, от «связанных» сторон или иной) получает КИК. Для определения того, будет ли доход КИК облагатьсякак доход французских акционеров, применяется сущностный анализ деятельности КИК (подробнее о сущностном анализе см. далее). Так, доход КИК не будет облагаться налогом, если: а) КИК располагается в государстве – члене ЕС и не является полностью искусственным образованием (
В Дании также весь доход КИК (как его пассивная часть, так и активная часть) будет вменяться акционерам в качестве налогооблагаемого, если на первом этапе будет установлено, что в целом доход КИК более чем на 50 % состоит из сомнительного дохода и активы такой КИК более, чем на 10 % состоят из «финансовых инструментов». «Сомнительным» признается доход в виде процентов, дивидендов, прироста капитала и т. п. См.:
Схожий подход используется в России: на первом этапе применяется категориальный анализ и определяется, какую долю доходов КИК составляют доходы от «пассивной» деятельности. Если пассивные доходы превышают 20 % общего дохода КИК, то весь доход КИК будет вменяться российским контролирующим лицам в качестве облагаемого пропорционально их долям участия (см. подробнее далее).
Весь доход КИК признается налогооблагаемым также по законодательству Китая. См.: Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 12.
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 44.
Ibidem.