Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России. Л. Н. Старженецкая
указанных доходов. «Природой» доходов от интеллектуальной собственности легко манипулировать: так, она может быть изменена, например, когда доход от прав на интеллектуальную собственность включается в доход от продажи товаров, которые созданы с использованием такого интеллектуального права. Также достаточно сложно бывает определить рыночную стоимость указанных прав, в связи с чем возможны манипуляции налогоплательщика с целью перераспределения доходов на те компании (группы), которые располагаются в низконалоговых юрисдикциях. В силу названных причин доходы от интеллектуальных прав также включаются в категорию сомнительных и соответственно могут формировать базу налогооблагаемого дохода КИК[263].
Что касается доходов КИК от продажи товаров, произведенных в юрисдикции КИК, и оказания услуг в юрисдикции КИК, то, как указывает ОЭСР[264], обычно такие доходы не должны вызывать сомнений с точки зрения BEPS и поэтому не включаются в налогооблагаемую базу КИК. Однако в ряде случаев такие доходы также могут признаваться сомнительными. В Отчете ОЭСР названо два примера, когда ОЭСР рекомендует доходы КИК от продажи товаров и оказания услуг признавать сомнительными с точки зрения BEPS и включать их в налогооблагаемую базу КИК: во-первых, когда КИК не осуществляет полноценной деятельности по купле-продаже товаров, а является всего лишь компанией, выставляющей электронные счета (invoicing company), и, во-вторых, когда КИК получает доход от продажи и оказания услуг в связи с объектами интеллектуальной собственности. Доходы компаний, выставляющих счета вызывают сомнения, поскольку, как правило, такие КИК получают доход от продажи товаров и оказания услуг, которые они, в свою очередь, приобрели от «связанных» сторон и в отношении которых они создали мало добавленной стоимости. Доход КИК от продажи интеллектуальных прав является сомнительным в силу высокой мобильности таких прав как нематериальных активов.
Таким образом, ОЭСР приходит к выводу[265] о том, что если при законодательном закреплении государством категорий доходов, которые подлежат включению в налогооблагаемую базу КИК, доходы от продажи и оказания услуг в категорию таких сомнительных доходов вовсе не включены, то это может предоставлять налогоплательщикам возможности для обхода законодательства о КИК и приводить в целом к неэффективности такого законодательства. С другой стороны, полное включение доходов КИК от оказания услуг и продажи товаров в число налогооблагаемых пассивных сомнительных доходов контролирующего лица КИК, по нашему мнению, является чрезмерным, особенно в отсутствие иных специальных правил (например, как будет отмечено далее, по сущностному анализу деятельности КИК), позволяющих выделить доходы КИК, занимающихся реальной экономической деятельностью и не приводящих к BEPS;
б) доход от «связанных» сторон
В законодательстве многих стран о налогообложении КИК сомнительным и подлежащим включению в налогооблагаемый доход КИК признается
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 45.
Ibidem.
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 46.