Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России. Л. Н. Старженецкая
на ст. 309.1, которая в подп. 12 п. 4 относит к «пассивным» доходам также все «иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1–11 настоящего пункта», можно полагать, что пассивными могут быть признаны доходы и от всех других видов услуг, поскольку закон не содержит указания на какой-либо критерий отнесения доходов от определенных видов услуг к числу пассивных.
Таким образом, по нашему мнению, российский закон с точки зрения определения пассивных доходов является чрезмерным и, что называется ОЭСР, over-inclusive[301]. Такое широкое определение пассивных доходов, охватывающее доходы от всех видов услуг, как представляется, может нарушать права российских налогоплательщиков, КИК которых ведут реальную экономическую деятельность, занимаясь оказанием услуг за рубежом.
Думается, что российский законодатель мог бы рассмотреть возможность изменения перечня услуг, доходы от которых признаются пассивными для целей налогообложения по законодательству о КИК, сделав его более «специфичным», например, когда сомнительными доходами от оказания услуг признавались определенные виды страховых услуг для «связанных» компаний, услуг, связанных с нематериальными активами, или когда КИК выступает только компанией, по факту выставляющей счета и не оказывающей на практике услуг, доход от которых декларирует, как это рекомендовано ОЭСР.
Российский закон, однако, применяет только первый вариант категориального анализа – юридический категориальный анализ дохода и не включает в число сомнительных доходов доходы от сделок со «связанными» сторонами и доходы от сомнительных источников.
По российскому закону категориальный анализ применяется только на первом этапе анализа доходов КИК. На втором этапе, когда рассчитывается налогооблагаемая база КИК, в нее включаются все доходы КИК – и пассивные, и активные[302]. При этом согласно рекомендациям ОЭСР такой подход (включение всех доходов КИК в налогооблагаемую базу КИК на втором этапе) хотя и возможен и применяется в ряде государств[303], являясь наиболее простым (а, следовательно, и наиболее эффективным) в применении налоговыми органами, тем не менее не учитывает в полной мере интересы налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом. Так, при указанном подходе неизбежно будут возникать ситуации, когда дополнительному налогообложению по правилам КИК будут подлежать активные доходы КИК, которые не являются сомнительными.
Например, возможна ситуация, когда пассивный доход КИК будет составлять 25 %, активный соответственно 75 %, но в этой ситуации весь доход КИК – в рамках второго этапа – все равно будет считаться налогооблагаемым. В результате получается, что сомнительными с точки зрения BEPS являются всего лишь 25 % доходов указанной КИК, в то время как дополнительному налогообложению у контролирующего лица подвергаются все 100 %. Указанный подход представляется «профискальным» и не учитывает в должной степени характер правил КИК как «направленных на противодействие
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 51.
См. п. 4 ст. 309.1 НК РФ.
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 51. Указанный подход является выражением применения государствами так называемого корпоративного или юрисдикционного подхода (о применении юрисдикционного подхода см. далее).